Kripto (Saklı yazı, Şifreli yazı) Para Birimi Ne Demektir?

Kripto para veya kısaca kripto, bir değişim aracı olarak çalışmak üzere, işlemleri güvence altına almak için matematiğin bir dalı olan kriptografi kullanılarak tasarlanmış bir dijital unsurdur. Kripto paralar bir nevi dijital döviz, alternatif döviz ve sanal dövizdir.

Kripto paralar, sanal para birimi olarak kullanılan ve herhangi bir fiziksel biçimde mevcut olmayan dijital varlıklardır.

Matematik terimi, negatif bir sayı üzerinde alınan ve ikinci kuvvetten bir kök taşıyan cebirsel ifade olarak açıklayabiliriz. Kriptografi, yani şifreleme ile güvence altına alınmışlardır.

Bu sayede örneğin; sahtecilik veya aynı kripto parayla birden fazla işlem yapmak anlamına gelen “çifte harcama” eylemi imkânsız hale gelmiştir.

Dünyanın ilk kripto parası 2008 yılında oluşturulan Bitcoin’dir.

Bitcoin’i, bugün sayıları yüzleri bulan çeşitlilikle diğer kripto para türleri vardır.

Klasik anlamdaki para birimlerinin aksine, kripto para birimleri merkezi bir otorite tarafından verilmez. Bu özellik, yatırımcıları için kripto paraların belki de en çekici yanıdır.

Çünkü bu şekilde kripto paraların büyük bir kısmı hükümet düzenlemelerinden veya manipülasyonlarından muaf (kendisine uygulanmayan, ayrı tutulan, bağışlanmış olan. Ayrıcalık tanınmış olan) kalır.

Kripto parayı ne belirler?

Kripto para uzun yıllardır hayatımızda zaten kullanıyorduk ama muhtemel farkında bile değildik. Örneğin, banka kartlarıyla, sanal kartlarla veya internet üzerinden yaptığımız her işlemde fiziki banknot yerine kripto paraları kullanılıyordu.

Yapılan işlemler, bankalar arasında fiziki anlamda para transferi olmadan dijital temellerde yapılıyordu.

Çünkü söz konusu işlemler sonucunda finansal sistemlerde sadece rakamsal değişiklikler oluyordu.

Yeni nesil kripto paralar ise ana fikir olarak dijital işlemlerde kullanılmalarının yanında öncelikle fiziki olarak var olmamalarıyla diğer paralar ile ayrılmaktadır.

Bir devlet veya kuruluşun kurallarına tabi olmamaları ve işlemlerin sistemde yer alan tüm birimlerin fikir birliği içinde yapılmasıyla geçmiş sürümlerden farklıdır.

Dünyadaki diğer para birimlerine nazaran bu kadar çok ilgi görmesinin ve sevilmesinin en temel nedeni ise dağıtık bir yapıda olmasıdır.

Bu haliyle işlemler tek bir otoritenin kontrolüyle değil tüm kullanıcıların kontrolünden ve onayından geçerek gerçekleşmektedir.

Bu özellik de, bu para biriminin daha güvenli olarak anılmasını sağlamaktadır.

Kripto para birimleri nasıl oluşturulur?

Kripto para birimleri, madencilik adı verilen bir süreçle oluşturulur.

Özel donanıma (hardware) sahip bireyler, verdikleri hizmetler karşılığında bir network (ağ) tarafından jetonlarla veya Bitcoin gibi kripto para birimleriyle ödüllendirilirler.

Merkezi olmayan bu rekabetçi süreçte eğer çok fazla kişi bir madeni para çıkarmaya çalışırsa, networke yapılacak her yeni eklemeyle kâr elde etmek giderek daha zor hale gelecektir.

Bu, limitli üretilebilecek Bitcoin’in zaman içinde artan popülaritesiyle değerinin artmasının temel nedenlerinden biridir.

Bitcoin ve onu değerli kılan şey nedir?

Bitcoin, konuyla ilgili önceki iki makalemizde de değindiğimiz gibi, yukarıda verdiğimiz tanıma giren ilk kripto para birimidir.

Onu, diğer kripto para birimlerinden ayıran ve Bitcoin’i günümüzde bir ‘para’ biçimi olarak kabul etmemizi sağlayan özellik ise piyasada fiziki paralar yerine kullanılabilir olmasıdır.

Bugün, sayıları henüz çok olmasa da, hizmet sektöründeki büyük firmaların alternatifleri, örneğin Airbnb’nin Avrupa’daki rakibi 9flats.com veya bilinen hava yolu şirketlerinden olmayıp büyümek isteyen airBaltic gibi firmalar uzunca bir süredir

Bitcoin’i işlemlerinde kabul etmektedir.

Hatta Bitcoin’in değerinin gelecekte artacağı öngörüldüğünden bu firmalarla alışveriş yapanlar için “bugün için değilse bile gelecekte ‘meğer en pahalı tatili yapmışım’ diyebilirsiniz” esprisi yapılmaktadır.

Bitcoin ve onu takip eden kripto para birimlerinin şekilde kullanımı finans dünyasında en aranan özelliği, yani güven duygusunu kullanıcıya vermektedir.

Bu güven duygusu neticesinde zaman içinde bankalar, tüccarlar, kurumlar ve bireyler tarafından kabul görmesi ve işlem ayırımı olmadan her alanda kullanılabilecek hale gelmesi kuvvetle muhtemeldir.

Dolayısıyla kripto paralar ne kadar hızlı ve ne kadar yaygın bir şekilde geçerli bir ödeme yöntemine dönüşürlerse o kadar değerli olarak algılanacaklardır.

Konumuz,

Vergi yasalarımızda kripto varlıklarla ilgili her hangi bir düzenleme bulunmamaktadır.

Bunun sonucu olarak da kripto varlıklardan elde edilen gelirlerin vergiye tabi olup olmadığı, vergiye tabi ise vergi matrahının ne olacağı ve kazancın nasıl vergilendirileceği gibi sorular gündeme gelmektedir.

Esas itibariyle verginin kanuniliği ilkesi vergilendirme için gerekli olan tüm kriterlerin belirli olmasına dayandığından yatırımcıların kripto varlıklardan elde ettiği kazançların mer’i mevzuata göre gelir vergisine tabi olmadığı söylenebilir.

Konuyla ilgili olarak çeşitli kripto para platformlarına ait sitelerde mali idare yetkililerinin bazı açıklamalarına referans verilerek; kripto varlık kazançlarının vergilendirilmesi için yasal düzenleme yapılması (kripto varlık tanımının gelir vergisi kanununa eklenmesi) gerektiği değerlendirmelerine yer verilmiştir.

Bizim de katıldığımız bu değerlendirmeler ışığında, kripto varlık kazançlarının niteliğinin belirsiz olmasının, bu kazançların GVK’da sayılan yedi gelir unsurundan herhangi birisi içerisinde sınıflandırılmasını engellediğini söylemek mümkündür.

Kısacası an itibariyle GVK’de, kripto varlıkları vergilendirebilmek için gerekli kanuni düzenleme bulunmamaktadır.

Vergi kanunlarında düzenleme bulunmaması nedeniyle, kripto varlıkların mevcut yasalarla vergilendirilmeye çalışılması, Anayasanın “vergilerin kanunla konulacağı ve kaldırılacağını” düzenleyen 73’üncü maddesine aykırılık teşkil edecektir.

Bu değerlendirmeler ışığında, yasal düzenleme eksikliği vergilemeye engel teşkil ettiğinden, kripto varlıkların gelir vergisinin konusuna girmesi için gerekli kanuni düzenlemelerin yapılması gerekmektedir.

Vergilendirmede geçerli olan diğer bir prensip olan vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesi gereğince, yeni düzenleme ancak yayımlandığı tarihten sonraki olaylara uygulanabilecektir.

Kripto varlık kazançlarının vergilendirilmesi konusunda temel belirleyici etken kripto varlıkların hukuki tanımı olmak zorundadır.

Yapılacak tanıma göre kripto varlıkların gelir vergisi kanunumuz kapsamındaki yeri de belirlenmiş ve hükme bağlanmış olacaktır.

Kripto varlıklar için önerilecek vergi sistemini doğru bir şekilde temellendirebilmek için bu varlıkların yer aldığı ekosistemin ve bu ekosistem içerisinde gerçekleştirilen faaliyet ve işlemlerin bilinmesi, diğer ülkelerin kripto varlık vergilemesine nasıl yaklaştığının analiz edilmesi gerekmektedir.

Kazanç ve harcama vergileri açısından ülke uygulamaları incelenmiş, Türkiye önerisinde zaman zaman bu uygulamalardan yararlanılmıştır.

Kripto varlıklardan elde edilen kazançların GVK içerisinde yeni bir gelir unsuru olarak eklenmesi şeklinde olup basit, yönetimi kolay, vergi uyumu yüksek bir vergileme için çeşitli önerilere yer verilmiştir.

2. KRİPTO VARLIKLARIN TANIMI VE SINIFLANDIRILMASI

“Kripto varlık” kavramına yönelik olarak üzerinde mutabık kalınmış bir tanım bulunmamaktadır.

Kripto varlıkların teknolojik özellikleri ve unsur ve nitelikleri kullanılarak çeşitli tanımlar yapılmaktadır.

Bu tanımlamalarda “dağıtık defter teknolojisi”, “dijital olarak oluşturulup saklanabilme”, “dijital ağlar üzerinden dağıtım yapılabilme”, “değer veya hak ifade etme”, “peştamallık dışı gayri maddi hak” gibi kripto varlıkların sahip olduğu çeşitli özellikler ve unsurlar kullanılmaktadır.

OECD’nin 14 Ekim 2020 Tarihli Kripto Paraların Vergilendirilmesi raporunda da bahsedildiği üzere kripto varlıkların büyük bir kısmı kripto para niteliğindeki varlıklardır.

Her ne kadar isminde “para” geçse de dünyadaki genel eğilim kripto paraların itibari para olarak değil peştamallık dışında gayri maddi hak olarak dikkate alınması yönündedir.

Örneğin Avustralya, Fransa, Şili, Çek Cumhuriyeti, Lüksemburg, Nijerya, İspanya, İsveç, İsviçre ve Birleşik krallık gibi ülkelerin uygulaması bu yöndedir. (OECD, “Taxing Virtual Currencies: an Overview of Tax Treatments and Emerging Tax Policy Issues”) .

Arjantin, Brezilya, Hırvatistan, Danimarka, İsrail, Japonya, Slovak Cumhuriyeti ve Güney Afrika gibi ülkeler ise kripto varlıkları finansal varlık olarak değerlendirmektedir.

Japonya kripto varlıkları yasal ödeme aracı olarak görürken, Belçika, Fildişi Sahili, İtalya ve Polonya gibi ülkeler bunları itibari para olarak değerlendirmektedir.

Kripto varlıklara ilişkin diğer önemli tanımlar ise Avrupa Komisyonu’nun 2019/1937 Sayılı Kripto Varlıklar Piyasalar Düzenlemesi (MiCA Proposal for a REGULATION OF THE EUROPEAN PARLIAMENT AND OF THE COUNCIL on Markets in Crypto-assets, and amending Directive (EU) 2019/1937) teklifinde yer almaktadır.

Söz konusu teklif, kripto varlıkları ve AB’deki kripto hizmet sağlayıcılarını düzenlemeye yardımcı olmak ve 2024 yılına kadar tüm üye devletler arasında tek bir lisanslama rejimi ortaya koymak için geliştirilmiş bir düzenleyici çerçevedir.

Teklifte, kripto varlıklarla ilgili olarak; dağıtılmış defter teknolojisi, kripto varlık, varlığa dayalı token, elektronik para tokenı, fayda tokenı, kripto varlık hizmetleri gibi pek çok kavram tanımlanmıştır.

Söz konusu teklifin 3’üncü maddesine göre kripto varlık, dağıtılmış defter teknolojisi veya benzer teknoloji kullanılarak elektronik olarak aktarılabilen ve saklanabilen değer veya hakların dijital temsili anlamına gelir.

Türk vergi mevzuatında ise şu ana kadar kripto para veya kripto varlıklara ilişkin herhangi bir kanuni tanım yapılmadığı gibi, bunların hangi varlık türleri içerisinde sınıflandırılacağına dair bir belirleme de henüz yapılmamıştır.

Bununla birlikte, TCMB tarafından yayımlanan “Ödemelerde Kripto Varlıkların Kullanılmamasına dair Yönetmelik”te kripto varlık; itibari para, kaydi para, elektronik para, ödeme aracı, menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı olarak nitelendirilmeyen gayri maddi varlık şeklinde tanımlanmıştır.

Kripto varlıkları gayri maddi varlık olarak sınıflandıran pek çok ülke ile koşut olan TCMB’nin bu belirlemesi vergi yasalarımızda henüz bir düzenleme bulunmuyor olması nedeniyle vergisel açıdan sonuç yaratmamaktadır.

Vergi idaresinin (GİB, vergi dairesi veya vergi inceleme elemanları gibi) TCMB tanımını dikkate alarak kanundaki boşluğu doldurma yönünde bir yaklaşım benimsemesi halinde, bu vergilendirme çabası verginin kanuniliği ilkesine aykırı olacaktır.

Her ne kadar kripto varlıkların vergi kanunlarımız yönünden de gayri maddi varlık şeklinde tanımlanması yönünde bir eğilim bulunduğu gözlense de bu yöndeki bir tanımlama, vergi sistemimiz uygulamasında pek çok probleme sebebiyet verebilecek niteliktedir.

Bu konuya ilişkin detaylı açıklamalara, mevcut vergi sistemimiz üzerinde yapacağımız değerlendirmelerde detaylı olarak değinilmiştir.

3. KRİPTO VARLIKLARDA VERGİYİ DOĞURAN OLAY

OECD, “Taxing Virtual Currencies: an Overview of Tax Treatments and Emerging Tax Policy Issues”

Kripto varlıklara ilişkin sistem önerisine, verginin konusunun ve vergiyi doğuran olayın belirlenmesi ile başlamak gerekir.

Bunun için de kripto varlıklarla hangi işlemlerin yapıldığı, kripto varlık işlemlerinin tarafları, bunların nasıl değiş tokuşa konu edildiği ve benzeri pek çok hususun incelenmesi gerekir.

Bu bağlamda, kripto varlıkların üretimi, değişimi, harcanması, saklanması ve kripto varlıklarla bağlantılı pek çok işlem ve faaliyetin doğru şekilde anlaşılması; bunun yanında söz konusu varlıkların bağışlanması, çalınması, kaybedilmesi gibi ortaya çıkabilecek çeşitli durumların vergileme açısından nasıl ele alınacağının belirlenmesi önem arz etmektedir.

Kripto varlıkların vergilendirilmesinde vergiyi doğuran olay olarak değerlendirilebilecek çeşitli işlem ve olaylar aşağıdaki gibi özetlenebilir.

OECD “Taxing Virtual Currencies: an Overview of Tax Treatments and Emerging Tax Policy Issues”)

– Kripto varlıkların üretimi (airdrop Türkçe’de doğrudan “airdrop” terimini karşılayan bir kelime bulunmamaktadır.

Dilimize yerleşmiş olan “promosyon” kelimesi belirli ölçüde airdrop kavramı yerine kullanılabilecek olsa da airdrop genellikle yeni çıkartılan ve değersiz olan tokenların hediye olarak verilmesi olduğundan bu kavramın da tam anlamıyla airdrop yerine kullanılamayacağını söyleyebiliriz, token Token kavramı çeşitli kaynaklarda “Jeton” olarak kullanılabilmektedir.

Bununla birlikte “token” şeklindeki kullanımın daha yaygın olduğu görülmektedir arzı, mining “Madencilik” kelimesi “Mining” kavramını tam manasıyla karşılamaktadır.

Çalışmamızda mining işlemleri anlatılırken madencilik kavramı kullanılmıştır.

Staking “Staking”, madencilikten farklı bir kripto varlık üretim biçimini anlatmak için kullanılan bir kelimedir.

Dolayısıyla madencilik terimi bu kavramı anlatmak için uygun değildir.

Stake kelimesi ortaya konan para, riske atma gibi anlamlara işaret etmektedir.

Türkçe’de bu şekilde kripto varlık üretimini anlatacak doğrudan bir kelime bulunmamaktadır.

-Kripto varlıkların değişim aracı olarak kullanılması,

– Kripto varlıkların ivazsız / veraset yoluyla intikali

– Kripto varlıkların diğer şekillerde elden çıkması (kaybedilmesi veya çalınması)

– Kripto varlıkların çatallanması

– Kripto varlıkların ödünç işlemlerine konu edilmesi

– Aracılık ve cüzdan hizmetleri

3.1. Kripto Varlık Üretimi

Kripto varlıklarda en önemli üretim yöntemi madencilik olmakla birlikte airdrop, halka arz, staking, gibi çeşitli farklı yollarla da kripto varlık yaratılabilmektedir.

Airdrop, üretilen tokenların tanıtımı ve ilgili kripto varlıkta likidite sağlanması amacıyla bedelsiz şekilde dağıtılmasıdır.

Bu tokenlar yeni olduğu için ilk çıktığı dönemlerde genellikle değerleri de sıfıra yakın olmaktadır. İlgili token’ın popülerlik kazanmasına / talebinin artmasına bağlı olarak değeri artabilmektedir.

Kripto varlık üretiminin diğer bir yöntemi ise kripto varlığın borsalarda diğer bir kripto para birimi veya itibari para (USD, EUR, TL gibi) karşılığında ihraç edilmesidir.

Son zamanlarda bu işlemlerin azaldığı gözlemlenmektedir.

Madencilik ise kısaca, donanım ve yazılımlar aracılığıyla kripto para üretimi olarak tanımlanabilir. Madenci, bilgi işlem gücü kullanarak ve enerji sarf ederek, karmaşık bir kriptografik bulmacayı çözmeye çalışan kişidir.

Madenci çözüme ulaştığında protokolde yeni bir blok oluşur ve madenci böylelikle yeni bir kripto varlık yaratmış ve karşılığında ödül olarak bu kripto parayı kazanmış olur.

Madenci aynı zamanda kripto varlık ağını çalışır durumda tutar.

Transferlerin doğrulaması (kayıt ve onay) da madenciler tarafından gerçekleştirmektedir.

Doğrulama işlemi, madenciye gerçekleştirilen işlem bedeli üzerinden protokol işlem bedeli adı altında bir gelir sağlar.

Her ne kadar stakingde de yeni token yaratılıyor olsa da burada elde edilen token madencilikten farklı olarak pasif gelir niteliğine daha yakındır.

Madencilikte madencinin, kazdığı tokena sahip olması gerekmezken starkingde tokena sahip olunması gerekir.

Ayrıca stakingde edinilen yeni token, sahip olunan eski tokenların miktarıyla doğru orantılı olarak doğmaktadır.

Kısacası starking sonucu yeni edinilen token sahip olunan kripto paraların getirisi olarak değerlendirilmeye müsaittir.

Bu getiri kişinin servetinde artışa neden olurken, kişinin sahip olduğu mevcut tokenların değerindeki azalma (dilution-sulanma) nedeniyle bu artışın bir kısmı ortadan kalkabilmektedir.

Yukarıdaki edinim yöntemlerinden airdrop (internet fenomenlerine bedelsiz olarak token verilmesi) söz konusu tokenın bilinirliğinin arttırması için ilgili kişilere verildiği, dolayısıyla hizmet karşılığı olduğu düşünülebilir.

Bununla birlikte söz konusu tokenlar ilk çıktıkları zaman genellikle önemli bir değer ifade etmemekte, bunlardan bazıları belirli bir zaman geçtikten sonra piyasada tutunabilmekte, bir kısmı ise hiçbir zaman işlev kazanamamaktadır.

Bu yönleriyle değerlendirildiğinde, airdrop çerçevesinde edinilen tokenların vergilendirme açısından hediye olarak, sıfır maliyetle edinildiğinin kabulü uygun olacaktır.

Eğer söz konusu token ileride değerlenir ve ilgili kişi bu tokenı satar veya harcar ise, maliyetin sıfır kabul edilmesi nedeniyle, söz konusu satış hasılatının veya token verilerek edinilen menfaatin tamamı kar olarak dikkate alınacak ve ilgili tutar satışa bağlı olarak vergilendirilecektir.

Dolayısıyla airdrop açısından bedava alınan tokenın “elden çıkarıldığı” tarihte vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğinin kabul edilmesi uygun olacaktır.

Kripto paranın halka arzında ise vergiyi doğuran olay kripto paraların satışıdır.

Hisse senetlerinin halka arzında, yatırımcılar belirli bir para ödeyerek hisse senetlerine sahip olmakta olup, halka arz eden anonim şirket açısından toplanan bu paralar vergiye tabi olmamaktadır.

Zira yatırımcıların ödediği tutarlar sermaye payı olarak ödenmiş olup bu tutar ilgili şirketin sermaye hesabına kaydedilmekte ve vergilenmemekte, sermaye payını aşan miktarda bir ödeme yapılması halinde ise ilgili tutar emisyon primi olarak kayıtlara alınmakta ve KVK md.5/1-ç uyarınca kurumlar vergisinden istisna tutulmaktadır.

Kripto varlıkların halka arzında ise bu sistemden farklı olarak ortaklık payı verilmesi söz konusu olmadığından alınan tutarın tamamının kurum kazancına dahil edilmesi gerekir.

Madencilik faaliyetinin vergi kanunları karşısındaki durumu ise madencilikte vergiyi doğuran olayın nasıl belirlendiğine göre değişecektir.

Bazı ülkeler tokenları elde edilme anında vergilendirirken, bazıları elden çıkarma anında vergilendirmektedir.

Mevcut vergi mevzuatımız açımızdan hangi yaklaşımın dikkate alınması gerektiği konusunu incelerken, geleneksel madencilik faaliyetinin vergilendirilmesinde geçerli ilkelerden faydalanabiliriz.

Buradaki temel ilkeler maliyet esası ve tahakkuk ilkesidir.

Mermer ocağı örneğinden gidecek olursak, mermer çıkarma için katlanılan maliyetler bilançoda varlık (mamül) olarak muhasebeleştirilecek, bunlar satıldığında ise satış bedeli (hasılat) ve ilgili maliyet (satılan mamül maliyeti) gelir tablosuna aktarılacaktır.

Kısacası mermer çıkarıldığı anda bir vergileme yapılmamakta, satışa bağlı olarak kar ve zarar ortaya çıkmaktadır.

Geleneksel madencilikte kullanılan ilkelerin kripto varlık madenciliğinde de geçerli olmaması için geçerli hiç bir neden bulunmadığına göre, kripto madenciliğinde de vergiyi doğuran olayın tokenın elde edilmesi değil, elden çıkarılması olarak belirlenmesi doğru bir yaklaşım olacaktır.

Aşağıdaki tabloda madencilikten elde edilen tokenların vergilendirilmesinde hangi olayın vergiyi doğuran olay sayıldığı ülke bazında gösterilmiştir.

Token Edinimi

Elden Çıkarma

Duruma Göre Farklı Yaklaşımlar
Organizasyon çerçevesinde – Mutad & Kişisel – Arızi

Andora

Hırvatistan

Avustralya

Arjantin

Çek Cumh.

Kanada

Avusturya

Danimarka

Almanya

Fildişi Sahili

Estonya

Hong Kong

Kolombiya

Fransa

Hollanda

Hırvatistan

Letonya

Norveç

Estonya

Litvanya

Singapur

Finlandiya

Polonya

İsveç

Japonya

Slovak Cumh.

İsviçre

Lüksemburg

Yeni Zelanda

Slovenya

Güney Afrika

Birleşik Krallık

ABD

Kazılan tokenları elde edildiği anda vergilendiren Finlandiya elektrik ve ekipman maliyetlerinin matrahtan indirimine izin vermektedir.

Finlandiya, staking sonucu elde edilen yeni tokenları ise mevcut tokenların getirisi olarak değerlendirmekte, bu nedenle de yeni tokenlara tasarruf edildiği tarihte bu tokenları sermaye geliri olarak vergilendirmektedir.

Birleşik Krallık, madencilikten kazanılan yeni tokenları elde edilme anında vergilendirdikten sonra; elden çıkarma anında bir daha vergilendirmektedir.

Bu ikinci vergilemede, elden çıkarıldığı tarih ile elde edildiği tarih arasındaki değer artışı matrah olarak dikkate alınmaktadır.

Madencilikte ilk vergiyi doğuran olayı elden çıkarma olarak gören ülkelerin büyük bir kısmı işlemden doğan kazancı değer artış kazancı olarak vergilendirmektedir.

Bu yaklaşımı benimseyen ülkelerin çoğu, söz konusu kazançlara elde tutma süresine göre istisna tanımakta veya bu kazançları düşük oranda vergilendirmektedir.

Kanada, ticari nitelikteki madencilik kazançlarını elde edilme anında vergilendirmekte olup faaliyetin spekülatif yatırım olarak değerlendirilmesi halinde ise, vergilendirme elden çıkarılma anına bırakılmaktadır.

Singapur’da da ticari nitelikteki madencilik kazançları elde ediliş tarihinde vergilendirilirken, hobi niteliğindeki veya uzun vadeli işlemlerden vergi alınmamaktadır.

İlk kripto para olan Bitcoin, 2008’in Kasım ayında adını duyurmaya başlamış fakat 3 Ocak 2009 yılında tam anlamı ile fonksiyonellik kazanmıştır.

Hukuki bakımdan yasal bir ödeme aracı olarak kabul görmese de kripto paralarla yapılan alışverişler yasa dışı kabul edilmemektedir.

Türkiye’de Bitcoin ‘in Vergilendirilmesi

Tüm dünyada ve Türkiye’de kripto para birimlerine olan ilgi her geçen gün artmaktadır.

Dünyada Danimarka, Singapur, Kanada, Finlandiya, Brezilya ve Bulgaristan bitcoinden elde edilen kazancın vergilendirilmesini uygulamaya koymuş, hatta Singapur Bitcoin ile yapılan yurt içi alışverişlerinden KDV almaya başlamıştır.

Sanal para olarak tanımlanan Bitcoin, Türkiye’de hukuki olarak kesin bir çerçeve içine alınmamıştır.

Buna karşın ülkemizde Gelir Vergisi Kanunu’na göre gelir elde etme amacı güden ve sürekli olan faaliyetler sonucu ortaya çıkan gelirden vergi alınacağı açık bir şekilde belirtilmiştir.

Gelir vergisi kanununa göre gelirler; ticari, zirai, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer iratlar olarak çeşitlidir.

Vergiye tabi gelir tanımına bakıldığında kripto para için düzenli bir alım satım söz konusu değilse, yani bir kez alındıktan sonra kendi kendine sermaye artımı söz konusu ise sermayeye bağlı bir gelir elde etmeden bahsedilebilir.

Buna karşın Bitcoin için diğer kazanç ve iratlar kategorisine daha yakın olduğu görülmektedir.

Türkiye’de bitcoinin bir ürün ya da varlık olarak tanımı bulunmadığından henüz elde edilen gelirden vergi alımı söz konusu değildir.

Herhangi bir emtia olarak tanımlandığı andan itibaren KDV’ye tabi olacağı bir gerçektir.

Bitcoin’de Geçmişe Dönük Vergilendirme

Kripto paraların hukuki statüsünün netleşmesi ve açıkça belirlenmesi durumunda geçmişe dönük 5 yıllık vergilendirme söz konusudur.

Günümüzde Bitcoin henüz yasal bir otoriteye bağlı değildir.

Bu durum da kripto paraların yasal ve finansal düzenlemelere tabi olmasını zorlaştırmaktadır.

Bu durumda Bitcoin vergi sistemine bir çok ülkede dahil değildir diyebiliriz.

Kripto paralara olan ilginin her geçen gün artması merkez bankası ve kanun koyucuları harekete geçirmiş ve konuya olan yaklaşımları değişmeye başlamıştır.

Japonya 2017 yılında bitcoini yasal para olarak kabul etmiş,

Rusya 2018 yılında yasal para olarak kabul edeceğini duyurmuştur.

Bu durum gösteriyor ki, Bitcoin ülkelerin bir an önce çözüme ulaştırmak istediği bir konu olarak daha uzun bir süre gündemi meşgul edecektir.

Türk Hukukunda Kripto Para ve Bitcoin Vergi

Türk hukukunda ilgili yasal bir düzenleme henüz yapılmamıştır.

Bitcoin karşılığı devlet garantisinde olmayan bir mevzudur.

Yani kripto paraların karşılığında henüz bir devlet garantisi söz konusu değildir.

Bu da kripto paraların kanun kapsamı dışında tutulma nedenlerinin başında gelmektedir.

Kripto Para ve Gelir Vergisi

Türk hukuk ve gelir vergi mevzuatına göre kripto paralara ilişkin herhangi bir düzenleme olmadığından kripto paranın getirdiği gelirin vergilendirilmesi henüz söz konusu değildir.

Buna karşın süreklilik arz eden bir kazancın vergiye tabi olması gerektiği açıkça belirtilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununun 37. Maddesinde “her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazanç sayıldığından vergilendirilmelidir” denilmektedir.

Sorun madencilikle elde edilen kripto para gelirinin nasıl vergilendirileceğidir.

Türk vergi mevzuatına göre kripto paralara ilişkin bir düzenleme olmadığından vergi alımı şimdilik söz konusu değildir.

Kripto Para ve KDV

Kripto paraların gelir vergisine tabi olup olmadığı yanında katma değer vergisinin uygulanıp uygulanmayacağı da bir başka önemli konudur.

Mesela Avustralya Vergi Ofisi kripto para ile yapılan alışverişlerde KDV kesmektedir.

Fakat Türk Hukuk Sisteminde henüz ispat gücü haiz ödemeler arasında olmadığından KDV’ye tabi değildir.

Kripto para ile yapılan alışverişler para ile yapılan alışverişler olarak nitelendirilmez.

Bu nedenle KDV’ne konu etmek mümkün değildir.

3.2. Kripto Varlıkların Elden Çıkarılması

Kripto varlıklar; başka kripto varlıklar, ulusal veya yabancı paralar, mal veya hizmetler karşılığında elden çıkarılabilir.

Kripto varlıkların elden çıkarılmasının vergiye tabi olup olmayacağı konusunda ülke uygulamaları farklılaşabilmektedir.

Örneğin Grenada, İtalya, Hollanda, Portekiz, İsviçre gibi ülkeler gerçek kişilerin kripto varlıkları elden çıkarmasını vergiyi doğuran olay olarak kabul etmemektedir.

Bu ülkelerden; Portekiz’de kripto paraların birbiriyle değişimi, vergilendirilmezken, kişinin ticari veya mesleki faaliyeti ile bağlantılı işlemler ticari kazanç veya mesleki kazanç olarak vergiye tabi tutulmaktadır.

İsviçre’de kripto paralar ödeme araçları ile aynı şekilde sınıflandırıldığı için, bunlarla ilgili kazanç veya zararlar vergiye tabi gelirle ilişkilendirilmemektedir.

Ancak, işlemin ticari olarak nitelendirilmesi durumunda, elden çıkarmaya bağlı kazanç vergiye tabi olup elden çıkarma zararı ise matrahtan indirim konusu yapılabilir.

Yukarıdaki istisnai yaklaşımların dışında genel olarak neredeyse tüm ülkeler kripto varlıkların itibari para karşılığı elden çıkarılmasını veya mal ve hizmet alımında kullanılmasını vergilendirmektedir.

Şili, Fransa, Letonya ve Polonya dışındaki ülkeler kripto varlıkların diğer kripto varlıklarla değişimini de vergilendirmektedir.

Arızi işlemleri değer artış kazancı sayan ülkeler, değer artış kazancına dair muafiyet, indirimli vergi oranı veya vergi yükünü hafifletecek diğer mekanizmaları işletebilmektedir.

Ancak bu durumda, zararlar yalnızca sermaye kazançlarından mahsup edilebilmektedir.

İşlemin ticari nitelik taşıması halinde ise normal vergileme rejimi uygulanmaktadır.

Örneğin Avustralya’da yatırım amaçlı elde tutulan kripto varlıklara kişisel kullanım muafiyeti uygulanmamaktadır.

Kripto varlığın bir yıldan uzun süre elde tutması durumunda indirimli vergi oranı uygulanabilmektedir.

Zarar yalnızca sonraki yılların değer artış kazançlarından mahsup edilebilir.

Kripto varlık ticareti ile iştigal edenlerin kazancı ticari kazanç olarak dikkate alınmaktadır.

Matrah tespitinde, katlanılan maliyetlerin indirimine izin verilmektedir.

Belçika’da kripto para ticaretini meslek olarak ifa eden kişinin kazancı, serbest meslek kazancı sayılarak %25 ila %50 arasında artan oranlı gelir vergisine tabi tutulmaktadır.

Kazancın mesleki faaliyeti dışında elde edilmesi halinde; kişinin ilgili varlığı hangi amaçla tuttuğuna bakılır.

Kripto varlık alım-satımı servetin olağan yönetimi kapsamında ise vergilendirilmemekte, spekülatif amaçlı ise muhtelif gelir sayılarak %33 oranında vergilendirilmektedir.

Kanada’da ticari işletmeye dahil edilen veya kar amaçlı elde tutulan kripto varlıkların elden çıkarılmasından doğan kazançlar ticari kazanç, bu kapsamda olmayanlar ise değer artış kazancı olarak değerlendirilmektedir.

Değer artış kazancının yarısı vergiye tabidir.

Satış zararı, sermaye kazançlarından mahsup edilebilmekte, ileriye veya geriye doğru 3 yıl taşınabilmektedir.

Kripto varlıkların mal ve hizmet karşılığı elden çıkarılması (veya harcanması) durumunda ülkelerin genel yaklaşımı, bu işlemin kripto varlığın elden çıkarılması olarak değerlendirilmesi yönündedir (Estonya, Grenada, İtalya, Hollanda, Portekiz, İsviçre hariç).

İşlemin karşı tarafını teşkil eden (mal-hizmet satan / emeğini sunan) kişilere kripto varlık ile ödeme yapılması ise bu kişilerin vergisel durumunda her hangi bir değişiklik yaratmamalıdır.

Zira bu kişiler gelir getirici bir faaliyette bulunmuş olup bu geliri itibari para yerine kripto varlık şeklinde tahsil etmişlerdir.

Bu durumda, söz konusu kripto varlığın emsal bedelinin ilgili kişilerin kazancı olarak değerlendirilmesi gerekir.

Eğer ticari veya mesleki faaliyet çerçevesinde kripto varlık edinilmişse, söz konusu tutar aynı zamanda KDV’ye de tabi olacaktır. Ülkelerce genel kabul görmüş olan yaklaşım da bu şekildedir.

Daha önce bahsedildiği üzere vergi mevzuatımızda kripto varlıklara has bir düzenleme bulunmamakta olup bunların alım-satım kazançlarının GVK’nda sayılan yedi gelir unsuru içerisine girmediği değerlendirilmektedir.

Genel olarak idarenin de konuyu bu şekilde değerlendirildiği anlaşılmakla birlikte, idare tarafından verilen bir özelgede (GİB Ankara V.D. Başkanlığı 17.06.2022 Tarih ve 38418978-125[6-18/10]-281844 Sayılı Özelgesi) kazanç sağlama amacıyla ve devamlılık arz etmeyecek şekilde yapılan coin (oyun parası) satışlarının arızi ticari kazanç, ticari bir organizasyon dahilinde devamlı suretle coin satılması halinde söz konusu faaliyetten doğan kazancın ise ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Online oyun paralarının, oynanan oyunlarda gösterilen performans neticesinde kazanılması yönüyle normal kripto para alım satımlarından farklılık gösterdiği aşikardır.

Neticede yatırım aracı olarak kullanılan coin ve tokenlardan farklı olarak oyun paralarında bir faaliyete dayalı olarak gelir elde edilmesi söz konusudur.

Bu bağlamda oyun parası satışlarından elde edilen gelir, gerçekleştirilen bir faaliyet neticesinde elde edildiği için arızi kazanç veya ticari organizasyonun varlığına bağlı olarak ticari kazanç olarak değerlendirilmesi mevcut vergi kanunlarımızla uyumludur.

3.3. Kripto Varlıkların Sair Suretlerle (Değişim Amacı Dışında) Elden Çıkarılması

Kripto varlıklar değişim amacı dışında (ivazsız, veraseten, rıza hilafına) da çeşitli şekillerde elden çıkarılabilmektedir.

Bu hallerin de kendine özgü vergisel sonuçları bulunmaktadır.

Kripto paranın hediye edilmesi durumunda kimi ülkeler bu işlemi bağışlayan nezdinde gelir vergisine tabi tutmakta, kimisi ise bağışlamayı her iki taraf için de vergiyi doğuran olay kabul etmemektedir.

Her ne kadar iki farklı yaklaşım bulunsa da her iki yaklaşımda kripto varlığın bağışlama anındaki değeri ve maliyetinin tespit edilmesi gerekir.

Zira ilk yaklaşımı benimseyen ülkeler açısından gelir vergisi matrahı ilgili varlığın bağış anındaki değerine göre tespit edilecektir.

Bağış alan ise söz konusu değeri kendi maliyeti olarak kabul edecektir.

İkinci yaklaşımı benimseyenler açısından ise söz konusu varlıkların sıfır maliyetle edinildiği kabul edilebileceği gibi -ilgili ülke vergi kanununa göre- bağış anındaki değer bağışı alan açısından kripto varlığın maliyet bedeli olarak da kabul edilebilecektir.

Kripto varlıkların kaybedilmesi veya çalınması durumunda söz konusu zararın vergi matrahının tespitinde dikkate alınıp alınmayacağı da tespit edilmesi gereken hususlardandır.

Örneğin Avustralya’da, kripto parasını kaybeden veya çaldıran kişi, bu durumu ispat etmek suretiyle söz konusu zararı sermaye zararı olarak dikkate alabilmektedir.

Birleşik Krallık’ta çalınma, elden çıkarma olarak değerlendirilmemekte, kişi o varlığa hala sahipmiş gibi işlem görmektedir.

3.4. Kripto Varlıklarla İlgili Diğer İşlem ve Faaliyetler

3.4.1. Kripto Paraların Çatallanması (Hard Fork)

Kripto para altyapısını oluşturan protokolün değiştirilmesi gerektiğinde ilgili token mevcut protokol üzerinde yer almaya devam ederken, yenilenen protokolün kuralları altında çalışan yeni bir token doğması durumuna çatallanma denmektedir.

Çatallanma sonucunda mevcut token sahiplerine yeni yaratılan tokenlardan verilmektedir.

Pek çok ülke, bu şekilde yeni elde edilen tokenları vergilendirmemekte, yeni token maliyetini sıfır olarak dikkate alarak elden çıkarmaya bağlı olarak ortaya çıkan hasılatı (veya bunun emsal bedelini) vergilendirmektedir.

3.4.2. Kripto Varlıkların Ödünç İşlemlerine Konu Edilmesi (DeFi)

Merkeziyetsiz finans olarak adlandırılan finansal uygulamalar blokzincir teknolojisinin gelişimine bağlı olarak yaygınlaşmaktadır.

Bu ekosistemde, banka, kredi ve sigorta kuruluşları gibi merkezi finansal aracılara ihtiyaç duyulmamakta, borç alma verme işlemleri merkeziyetsiz ödünç platformlarında gerçekleşmektedir.

Söz konusu platformlarda ödünç işlemleri blokzincir ortamındaki yazılımlar üzerinde gerçekleşmektedir.

Sistemin işleyişinde ödünç alan teminat yatırmakta, yatırdığı teminat üzerinden faiz geliri elde ederken, ödünç aldığı tutar karşılığında faiz ödemesi yapmaktadır.

Ödünç verenler ise sağladıkları fonlar karşılığında faiz geliri elde etmektedir.

Her ne kadar buradaki getiriler faiz olarak adlandırılsa da, bu gelirlerin vergi kanunları karşısındaki durumu kripto varlıkların nasıl tanımlandığına göre değişebilecektir.

Söz konusu gelirlerin pasif gelir niteliğinde olduğu dikkate alındığında kripto varlık tanımına bağlı olarak, bu gelirlerin menkul veya gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilmesi mümkündür.

Söz konusu faizlerin (veya faiz benzeri getirilerin) yurtdışında mukim kişi ve kuruluşlara da ödenebileceği dikkate alındığında bu ödemeler üzerinden kurumlar vergisi stopajı / KDV tevkifatı yapılıp yapılmayacağı gibi konuların tartışma yaratma potansiyeli yüksektir.

Konuyla ilgili detaylı açıklamalara işbu özel sayıdaki “Merkeziyetsiz Finans (DeFi) Uygulamaları ve Vergilendirilmesi” adlı makalede yer verilmiştir.

3.4.3. Kripto Varlıklarla İlgili Aracılık Hizmetleri

Kripto varlıklarla ilgili değiş tokuş işlemleri genellikle borsalarda gerçekleştirilmektedir.

Borsalar aracılık hizmeti karşılığında komisyon geliri elde etmektedir.

Kurum şeklinde örgütlenmiş olan borsaların kazancı kurumlar vergisine, bunların elde ettikleri komisyonlar ise katma değer vergisine tabidir.

Bu durum mer’i mevzuatımız ile uyumlu olsa da pek çok ülke bu komisyonları finansal hizmet karşılığı olarak değerlendirdiği için KDV’ye tabi tutmamaktadır.

Türk vergi mevzuatında finansal hizmetlere KDV Kanununun 17/4-e maddesi çerçevesinde istisna tanınmış olmakla birlikte, söz konusu istisna, faaliyetleri 6802 sayılı kanun çerçevesinde BSMV’ye tabi olan mükelleflerin (bankalar, sigorta şirketleri ve bankerler İlgili otoritelerden izin alarak faaliyette bulunan aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri, ödeme hizmeti sağlayıcıları, menkul kıymet yatırım fon ve ortaklıkları gibi kurumlar banker kapsamında BSMV mükellefidir

BSMV’ye tabi faaliyetleri ile KDVK md.17/4-e gereğince banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler KDV’den istisnadır sınırlıdır.

BSMV, 6802 Sayılı Kanunda düzenlenmiş olup şu ana kadar mezkur kanunda kripto para platformları ile ilgili bir düzenleme bulunmadığından, platformların aracılık komisyonu için KDVK md.17/4-e’de yer verilen KDV istisnası uygulama alanı bulamamaktadır.

Bununla birlikte kripto varlık platformlarının SPK tarafından regüle edilmesine bağlı olarak, menkul kıymet alım satımına aracılık eden kurumlarla paralellik sağlamak için, 6802 sayılı yasada değişiklik yapılarak kripto varlık platformları da banker olarak belirlenebilir. Bu durumda, kripto varlık platformlarının aracılık işlemleri sonucu lehe aldığı paralar BSMV’ye tabi olacaktır.

Büyük hacimlerdeki kripto varlık işlemleri ise genellikle tezgah üstü piyasada, brokerler aracılığıyla gerçekleştirilmektedir.

Kripto varlık brokerlarının elde ettiği kazançlar GVK’nun 37’nci maddesinde ticari kazanç olarak belirlenen coberlerin faaliyeti ile benzerlik gösterse de kripto varlık aracılarının faaliyetleri menkul kıymet alım-satımına aracılık niteliğinde değerlendirilmediğinden, kripto varlık brokerlerinin gelir vergisi karşısındaki durumu net değildir.

Yapılacak düzenlemeye göre bu tür aracılık faaliyetlerinden elde edilen gelirler, ticari kazanç veya serbest meslek faaliyeti olarak belirlenebilir.

4. KRİPTO VARLIKLARA İLİŞKİN ÇEŞİTLİ VERGİLEME ÖNERİLERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ

Bu bölümde, kripto varlıkların vergilendirilmesine ilişkin çeşitli alternatiflere ilişkin düşüncelerimize yer verilmiştir. Söz konusu başlık altında, kripto varlıkların gayri maddi hak sayılması, stopaj yoluyla vergilendirme ve işlem vergisi gibi konular incelenmiştir.

4.1. Kripto Varlıkların Vergi Sistemimizde Gayri Maddi Hak Olarak Düzenlenmesi Durumunda Vergileme

Dünyada kripto varlıkların gayri maddi hak olarak değerlendirilmesi yönündeki eğilim ve TCMB’nin de bu eğilime paralel tanımı, akıllara vergi sisteminin bu eğilime uygun olarak düzenlenmesi halinde vergilemenin nasıl yapılacağı sorusunu getirmektedir.

Bu soruyu yanıtlayabilmek için, vergi sistemimizde gayri maddi haklara ilişkin düzenlemelerin irdelenmesi gerekir.

Gayri maddi haklardan elde edilen kazançlar GVK md.70 ve Mükerrer 80’inci maddede yer alan hükümlere göre vergilendirilmektedir. GVK’nun md.70/2-5 düzenlemesinde sayılan aşağıdaki hakların kiraya verilmesinden elde edilen gelirler gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilmektedir.

“Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanunî mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar”

Yukarıda “gibi” ifadesinin kullanılması, ilgili bentte sayılmayan ancak söz konusu varlıklara benzer nitelikteki diğer hakların kiraya verilmesinden elde edilen gelirlerin de gayrimenkul sermaye iradı olarak dikkate alınacağı anlamına gelmektedir.

Kripto varlıkların yukarıda yer verilen haklarla neredeyse hiçbir benzerliği bulunmamaktadır. Dolayısıyla her ne kadar TCMB yönetmeliğinde gayri maddi varlık tanımına yer verilmiş olsa da TCMB, kendi alanına giren işlemleri düzenlemek maksadıyla bu ifadeye yer vermiş olup TCMB yönetmeliğindeki bu ifade, kripto varlıkları GVK md.70/2-5’te yer alan haklar içinde sınıflandırmaya gerekçe teşkil edemez.

Zaten biz de makalemizin bu bölümünde, vergi kanunlarında yapılacak bir değişiklik ile kripto varlıkların gayri maddi hak olarak düzenlenmesi halinde vergilemenin nasıl olması gerektiği konusundaki değerlendirmelerimize yer vermekteyiz.

Yukarıdaki düzenlemelerden anlaşılacağı üzere, kripto varlıkların 70’inci maddenin 5’inci bendine eklenmesi (veya aynı maddede farklı bir bent olarak düzenlenmesi) durumunda kripto varlıklardan elde edilen pasif gelirlerin gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilmesi gerekecektir.

Pasif gelirden kasıt, kripto varlıkların merkeziyetsiz finans kapsamında değerlendirilmesinden (ödünç ve getiri hasadı işlemlerinden) elde edilen gelirdir.

Bilindiği üzere, vergi kanunlarımızda menkul ve gayrimenkul sermaye iradı niteliğindeki ödemelerin büyük bir kısmı stopaj yoluyla vergilendirilmektedir.

Stopaj kimi zaman nihai vergi olmakta, kimi zaman ise beyan edilen gelir üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilmektedir.

Bu çerçevede, GVK md.70’te yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemeler GVK md.94/5.a gereğince; dar mükellef kurumlara ödenen gayrimenkul sermaye iratları ise KVK md.30/1-c gereğince stopaja tabidir.

Ayrıca, ticarî veya ziraî kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddî hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller KVK md.30/2 gereğince stopaja tabidir.

Kripto varlıkların gayri maddi hak olarak tanımlanması durumunda, bu varlıklarla ilgili olarak yukarıdaki kapsamda elde edilen gelirlerin GVK veya KVK uyarınca stopaja tabi olması gündeme gelebilecektir.

Bu durum tamamen düzenlemenin nasıl yapıldığına göre değişecektir.

Eğer kripto varlıklar GVK md.70/2’nin 5 ve/veya 6’ncı fıkralarına eklenirse stopaj gündeme gelebilecektir.

Bunların ayrı bir bent olarak dikkate alınması ve sonrasında GVK md.94’te bu bende yer verilmemesi halinde ise stopajın dışında kalabilecektir.

Yukarıdaki şekilde bir düzenleme yapılmasının diğer bir sonucu ise kripto varlıkların kiraya verilmesinden elde edilen gelirin; ticari, sınaî, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde elde edilmese dahi KDV’ye tabi olmasıdır.

Zira GVK’nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi KDVK md.1/3-f gereğince KDV’nin konusuna girmektedir.

İktisadi işletmeye dahil bulunmayan gayrimenkuller için KDVK md.17/4-d’de bir istisna tanınmış olsa da, telif hakkı, işletme hakkı gibi haklar ile motorlu araçların kiraya verilmesi işlemleri her hâlükârda KDV’ye tabidir.

Bu yaklaşım altında, kiraya verenin KDV mükellefiyeti bulunmayan kişi ve kuruluşlar da olabileceği göz önüne alınarak sorumluluk uygulaması getirilmiştir.

Söz konusu sorumluluk, kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyetinin bulunmaması ve kiracının KDV mükellefi olması şartlarının birlikte var olması halinde ortaya çıkmaktadır. Bu durumda kiracı, ilgili KDV’yi sorumlu sıfatıyla beyan edecektir.

Ayrıca, kiracının; GVK’na göre basit usulde vergilendirilenler, banka ve sigorta şirketleri gibi faaliyetleri KDV’den istisna olan işletmeler, sadece KDV’ye tabi işlemlerinin bulunduğu dönemlerde KDV mükellefiyeti tesis ettirerek beyanname vermeleri uygun görülenler ve 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar olması hallerinde de KDV kiracılar tarafından tevkifata tabi tutulacaktır.

Kripto varlık ekosisteminin işleyişini düşündüğümüzde, yukarıda yer verdiğimiz müesseselerin kripto varlıklar açısından uygulanabilmesi oldukça zor gözükmektedir.

Zira, kripto varlıklar internet üzerinden dünya ile entegre şekilde 365 gün 24 saat işlem görmekte, varlıklar saniyeler içerisinde farklı borsalara veya merkeziyetsiz finans uygulamalarına kaydırılabilmektedir.

Çoğu zaman işlemlerin kimlerle yapıldığı teknik olarak bilinememekte, bu durum ise işlemin GVK, KVK veya KDV tevkifatı açısından durumunun belirsiz olmasına yol açmaktadır.

Bu nedenle, kripto varlıklarla ilgili işlemlerin söz konusu düzenlemeler çerçevesinde tevkifata tabi tutulmaması önerilmektedir.

Kripto varlıkların pek çok ülke tarafından finansal işlemler kapsamında değerlendirilerek KDV’den istisna tutulması nedeniyle, bu varlıkları KDV’ye tabi tutmak, yurtdışı piyasalardan ayrışmak anlamına gelecektir.

Kripto paraların doğası gereği, dünyada vergilendirilmezken, ülkemizde KDV’ye tabi tutulması, ülkemizde işlem gören kripto varlık fiyatlarının KDV oranı kadar pahalanmasına yol açacaktır. Böyle bir durumda, yurt içindeki yatırımcılar portföylerini büyük ölçüde kripto varlıklara KDV uygulamayan yabancı ülkelerdeki borsalara kaydıracaktır.

Kripto varlıkların iktisadi işletmeye dahil olması halinde bunların gayri maddi hak sayılmasının Vergi Usul Kanunu açısından da değerlendirilmesi gerekir.

Böyle bir durumda kripto varlıklar VUK md.262 uyarınca maliyet bedeli ile değerlenecektir. Bunların, nitelik itibariyle yıpranmaya ve aşınmaya tabi olmaması nedeniyle amortismana tabi olmadığı açıktır. Zaten elde tutma amacı da sermaye kazancı elde etmektir.

Ancak bu tarz bir sınıflandırma, amortismana tabi olmayan gayri maddi haklar şeklinde genel kuraldan sapan bir varlık sınıfı oluşmasına neden olacaktır.

Kripto varlıkların gayri maddi hak olarak vergilendirilebilmesi için çeşitli alternatif yaklaşımlar uygulanabilecektir.

Bunlardan en kolayı, GVK’nun 70’inci maddesinin 5’inci bendine kripto varlıkların eklenmesidir.

Bu durumda söz konusu varlıkların elden çıkarılmasından doğan kazançlar GVK mükerrer md.80/2 uyarınca otomatik olarak değer artış kazancı sayılacaktır.

Buna bağlı olarak da, kripto varlıkların elden çıkarılması halinde vergi matrahı elden çıkarma karşılığı alınan para ve diğer menfaatler toplamından varlığın maliyeti ile satış giderleri ve ödenen vergilerin düşülmesi suretiyle tespit edilecektir.

Matrah tespit edilirken, Yİ-ÜFE endeksindeki artışın %10 veya daha fazla olması halinde, maliyet bedeli endekslenecektir.

Kişilerin aynı gün içerisinde dahi farklı hacimlerde yüzlerce işlem yapabiliyor olması, kazanç ve maliyet tespitini zorlaştıran unsurlar olarak karşımıza çıkarken, bu işlemlerin denetimi de blokzincir teknolojisinin doğası gereği bir takım teknik imkansızlıkları içermektedir.

4.2. Kripto Varlık Vergilemesinde Stopaj Önerisinin Değerlendirilmesi

Dünya uygulamasına baktığımızda kripto varlıkların vergilendirilmesinde stopaj usulünün tercih edilmediği görülmektedir.

Bu bölümde stopaj önerisini değerlendirmemizin temel nedeni, gelir idaresinin kripto varlık vergilemesinde, menkul kıymet vergilemesine esas teşkil eden GVK’nun Geçici 67’nci Menkul kıymetlerden elde edilen gelirlerin çok büyük bir kısmı GVK Geçici 67’nci madde uyarınca stopaj usulüyle vergilendirilmektedir.

Gerçek kişiler ve dar mükellefler açısından stopaj nihai vergileme niteliğindedir.

Stopaj oranlarının düşük veya sıfır olarak belirlenmesi nedeniyle, menkul kıymet gelirleri üzerindeki vergi yükü çoğu zaman çok düşük veya sıfır olmaktadır.

Yabancı menkul kıymetler bu vergileme rejiminden yararlanamamaktadır maddesindekine benzer bir vergileme rejimi getirmek istediğine dair geçtiğimiz sene çıkan haberlerdir.

Vergi idarelerinin stopaj usulüne sıcak bakmasının en önemli nedeni, bu yöntemde vergiyi ödeme yükümlülüğünün az sayıda ve vergiye uyumlu mükellef gruplarına devredilebiliyor olmasıdır. Böylelikle hem vergiye uyum maliyetleri vergi idaresinin üzerinden vergi sorumlularına aktarılmakta, hem de vergi idaresi, gelirin elde edilmesinden kısa bir süre sonra vergiyi tahsil etme şansını yakalamaktadır.

Az sayıda beyan alınması ve beyanların kurumsal yapılarca hazırlanması nedeniyle beyanların denetimi de tek tek mükelleflerin beyanlarının denetimine nazaran daha kolay olmaktadır.

Menkul kıymetlerin vergilendirilmesinde sistem, bu kıymetlerle ilgili işlemlerin (alım-satım, dönemsel getiri, itfa ve ödünç ödemeleri gibi) yapılmasına aracılık eden banka ve aracı kurumların, yatırımcılara ilgili kazanç, kar veya getiri tutarlarını öderken kazancın içerisinden kesinti yapması ve bunu hazineye intikal ettirmesine dayanmaktadır.

Banka/aracı kurum adeta bir muhasebeci gibi müşterilerinin kazancını hesaplamakta, bu kazanç üzerinden geçerli vergi oranını uygulamak suretiyle kesilecek vergiyi tespit etmektedir.

Bu sistemin işleyebilmesi için, menkul kıymetlerin saklamasının Türkiye’de yapılıyor olması gerekir.

Ayrıca, hesaplar arası işlemlerde banka ve aracı kurumların birbirlerine maliyet bilgisi vermesi gerekir ki, elden çıkarma mahiyetinde bulunmayan hesaptan hesaba menkul kıymet virman işlemleri o esnada değil, gerçekten elden çıkarıldığında vergilendirilebilsin.

Yukarıda bahsettiğimiz üzere menkul kıymetlerden doğan kazancın tespit edilerek vergilendirilmesi için en önemli şart, bunların Türkiye’de saklanmasıdır.

Kripto varlıklar ise, merkeziyetsiz olmanın ve dağıtık defter teknolojisinin sonucu olarak blok zincir ortamında saniyeler içerisinde yurt dışı borsalara transfer edilebilmektedir.

Bu nedenle, ilgili varlıklar Türkiye’deki borsalarda saklansa dahi, yurtdışındaki borsalara kolaylıkla aktarılabileceğinden, saklamanın Türkiye’de olması dahi bir anlam ifade etmeyebilir.

Kısacası, kripto varlıklardaki sonsuz mobilite, tevkifat suretiyle vergilendirmenin önündeki en büyük engeldir.

Kripto varlıkların yurtdışına transferini engellemeye yönelik önlemler ile bu engelin aşılabileceği düşünülebilecek olsa da, böyle bir önlem kripto varlıkların felsefesine uygun düşmemektedir. Böyle bir zorlama, yatırımcıların büyük ölçüde tezgah üstü piyasalara kaymasına neden olabilecektir.

Ayrıca, Türkiye’deki kripto yatırımcılarının hali hazırda yurtdışı platformlarda da önemli ölçüde kripto varlıkları bulunmakta olup, kripto varlıkların yurtdışına transfer edilmesine konacak bir yasak, bu varlıkların hiçbir zaman Türkiye’ye geri gelmemesi sonucuna yol açabilir.

Yatırımcıların, Türkiye’deki borsaları kullanmadan bu varlıklar üzerinde tasarruf edebileceği pek çok çeşitli yöntemin bulunduğu dikkate alındığında, bu varlıklar Türkiye’ye getirilse bile Türkiye’deki platformlara getirilmeyeceğinden yine vergileme açısından istenen amaca ulaşılamayacaktır.

Kısacası, kripto varlıkların yurtdışına veya soğuk cüzdanlara transfer edilmesi durumunda, bunları izleme imkanı ortadan kalktığından, ilgili kripto varlıklar Türkiye’deki aracı kurumlar vasıtasıyla satın alınmış olsa dahi aracı platformun, bunlardan gelir elde edilip edilmediğini bilmesi veya gelirin miktarını tespit etmesi mümkün değildir.

Bunun yanında, cüzdandan cüzdana yapılan işlemler kavranamadığı gibi, cüzdandan platforma getirilerek satılan varlıklarda da maliyet bedeli tespit edilemeyeceğinden gerçek kazancı tespit etmek yine mümkün olmayacaktır.

Aynı şekilde platformda bulunan varlığın şahsi cüzdana çekilmesi halinde de işlem bedeli bulunmadığından matrah tespiti mümkün değildir.

Kişi kendi cüzdanına çekiyorsa zaten bu işlem vergiyi doğuran olay sayılmayacağından, kripto varlığın şahsi cüzdana aktarıldığı tarihteki değeri biliniyor olsa bile vergileme yapılması mümkün değildir.

Kripto varlıkların yurtdışındaki de-fi veya diğer platformlara aktarılarak ödünç veya kaldıraçlı işlemlerden gelir elde edilmesi halinde bu işlemler de kavranamayacaktır.

OECD, kripto varlıklardan elde edilen gelirlerin kavranabilmesi için kripto varlıklar yönünden ülkeler arası bilgi değişimine yönelik çalışmalar yürütmekte olup, bu konuya ilişkin daha detaylı bilgiye, işbu özel sayının “Kripto Varlıkların Vergilendirilmesi Alanındaki Uluslararası Çalışmalar – OECD Bilgi Değişimi” adlı makalesinde yer verilmiştir.

Yukarıda yer verilen işlemlerin bir kısmında, kişilerden platforma veya Türkiye’deki platformlar arasında maliyet bildirimi yapılması suretiyle çeşitli durumlarda stopaj uygulaması mümkün hale getirilebilir.

Nitekim menkul kıymet vergilemesinde de buna benzer sorunlar çıkabileceği öngörülerek, GVK Geçici 67’nci madde uygulaması ile ilgili tebliğlerde çeşitli mekanizmalar öngörülmüştür.

Örneğin virman işlemlerinde banka ve aracı kurumlar birbirleri ile yatırımcılarının menkul kıymetlerinin maliyet ve miktar bilgilerini paylaşmaktadır.

Banka ve aracı kurumlara fiziken teslim edilen menkul kıymetler için maliyet bedelinin tespitinde tevsik edilmesi kaydıyla alıcı beyanı kullanılmakta ve işlem Maliye Bakanlığına bildirilmektedir.

Bununla birlikte, GVK Geçici 67 uygulamasındaki boşlukları kapatmak amaçlı yukarıdaki mekanizmaların, kripto varlık işlemlerinde etkin bir şekilde uygulanması çok mümkün gözükmemektedir.

Zira yatırımcılar gün içinde dahi çok sayıda işlem yapabilmekte ve bu işlemler mobil araçlar üzerinden anlık olarak gerçekleştirilmektedir.

Kripto varlıkların kripto varlıklarla değişime konu edilmesi halinde ise bu işlemler daha da karmaşıklaşacaktır.

Bu tür işlemlerde mükelleflerden yazılı maliyet beyanı alınması da, işlem hacimleri dikkate alındığında çok gerçekçi olmayacaktır.

En önemlisi, blokzincirin teknik sınırlılıkları nedenleriyle alınan beyanların denetlenmesinin de an itibariyle uygulanabilirlikten uzak olmasıdır.

Blockchain Türkiye [BCTR] (12.2021). Kripto Varlıkların Vergi – Muhasebe ve Denetim Yönünden İncelenmesi Raporu, s.69, “6.3.3.Vergileme Yöntemi Olarak “Stopaj” Usulünün Sınırlılıkları, (E.T. 20.08.2022) https://bctr.org/dokumanlar/Kripto_Varliklarin_Vergi_Muhasebe_ve_Denetim_Yonunden_Incelenmesi.pdf

Diğer taraftan burada ele alınan sorunlar, işlemlerin “Merkezi Kripto Varlık Borsaları”nda yapıldığı durumlar için söz konusudur.

Merkeziyetsiz borsalarda (DEX) yapılan işlemler yönünden vergi idaresinin muhatap alabileceği bir platform dahi olmayacaktır.

Tüm bu nedenlerden dolayı kripto varlık vergilemesinde stopaj usulünün etkin bir şekilde uygulanmasının en azından şimdilik mümkün olmadığı değerlendirilmektedir.

4.3. Kripto Varlıkların Kullanım Amaçlarına Göre Farklı Vergileme Rejimine Tabi Tutulması

Makalemizin 4.1 bölümünde TCMB’nin yukarıda yer verdiğimiz kripto varlık tanımından yola çıkarak, tüm kripto varlıkların “gayri maddi varlık” olarak vergilendirilmek istenmesi halinde vergisel durumun ne olacağı ve böyle bir yaklaşımın yol açabileceği çeşitli olumsuz sonuçlara yer verilmiştir.

Söz konusu bölümde, vergilemenin bu şekilde dizayn edilebilmesi için, kripto varlıkların GVK md.70’e eklenmesi gerektiğinden bahsedilmiştir.

“Gayri maddi” sıfatı, kripto varlıkların tamamında mevcut bulunan bir özelliğe işaret etse de bu durum, vergilendirme açısından tüm kripto varlıkların GVK md.70 ve GVK Mükerrer 80’inci madde uyarınca vergilendirilmesi gerektiği şeklinde anlaşılmamalıdır.

Kripto varlıkları incelediğimizde, bunların sahip olduğu çeşitli özellikleri ve kullanım amaçları bakımından bir kısmının itibari paraya, bir kısmının altın, gümüş vb. madenlere, bir kısmının menkul kıymetlere, bir kısmının ödeme kartlarına, bir kısmının telif haklarına, bir kısmının ise sanat eserlerine yakınsadığı görülmektedir.

Dolayısıyla, gayri maddi olma durumu kripto varlıklar için bir üst kavram olarak karşımıza çıkmakta olup vergilendirme açısından farklı kripto varlıklar için farklı vergisel tanım ve sınıflandırmalar kullanılması diğer bir alternatif olarak karşımıza çıkmaktadır.

Bu yaklaşım uyarınca nasıl bir vergi sistemi oluşturulabileceği yönündeki görüşlerimiz ortaya konurken aşağıdaki sınıflandırma kullanılmıştır:

Yukarıdaki sınıflandırmada kripto varlıklar, kripto paralar ve tokenlar şeklinde ikiye ayrılmıştır. Kripto paralar tokenlara nazaran nispeten döviz ve altın gibi varlıklarla benzerlik göstermektedir. Token ise başka bir kripto para biriminin blokzincirinin üzerinde çalışan belirli dijital varlıkları tanımlamak için kullanılan bir kavramdır.

Ancak bunlar da yine diğer kripto paralar gibi yatırım amaçlı elde tutulabilir veya alınıp satılabilirler.

Şemada yer alan ana coinlerden en bilinenleri Bitcoin ve Ethereumdur.

Bu kıymetler, işlevleri itibariyle daha çok kaydi altın veya gümüş ile benzerlik göstermektedir. Bununla birlikte ana coinler bunlarla sınırlı değildir.

XRP, Cardano ve Solana gibi coinlerin de bu kapsamda değerlendirilebileceği söylenebilir.

Tabii ki vergi kanunlarının uygulanmasında ana coinler diğer kripto varlıklardan farklı bir rejime tabi tutulacak ise ana coin tanımının daha net ve kesin bir şekilde yapılması gerekir.

Tanımlama konusunda piyasa değeri (market capitalization) bir kriter olarak kullanılabilir. Örneğin, “piyasa değeri 300 bin bitcoin ve üzerinde olan, değeri yabancı paralara endekslenmemiş kripto paralar” gibi bir tanım benimsenebilir.

Stable coin dendiğinde ise dünyaca kabul görmüş, konvertibilitesi yüksek paralara (genellikle USD veya EUR) endekslenmiş kripto paralar anlaşılmalıdır.

Yani bunlar USD veya EUR’u dayanak varlık alarak ihraç edilebilir.

Bu coinleri ihraç eden kurumlar, coinin değerini ilgili dövize endeksli tutabilmek için genellikle finansal kurumlarda bu dayanak varlıklardan tutarlar.

(Tutulan dayanak varlığın ihraç edilen coine oranı %100 veya daha aşağıda olabilir).

Tether (USDT), USD Coin (USDC), Binance USD (BUSD) gibi kripto varlıklar popüler stable coinlere örnektir. Vergi kanunlarında stable coinler en basit şekilde, belirli bir ülke parasını dayanak varlık olarak kullanan coinler şeklinde tanımlanabilir.

Yine burada da minimum belirli bir piyasa değerine sahip olma kriteri getirilebilir.

Bu kıymetler işlevleri itibariyle yabancı paralara benzerlik göstermektedir.

Alt coinler ise ana coinler ve stable coinler dışındaki kripto varlıklar olarak tanımlanabilir.

“Altcoin” terimi, “alternatif paralar”ın kısaltmasıdır ve basitçe Bitcoin dışındaki kripto para birimleri anlamına gelir.

Dolayısıyla, yukarıda ana coin olarak adlandırılabileceğini söylediğimiz Ethereum ve stable coin olarak sııflandırabileceğimiz tether (USDT) de bu kapsamdadır.

Ancak vergileme açısından sınıflandırırken, altcoinleri ana coinler ve stable coinler dışındaki kripto paralar şeklinde tanımlamanın daha anlamlı olacağını düşünüyoruz.

Bunlara örnek olarak, XRP, Dogecoin, Cardano, Uniswap gibi çeşitli coinler gösterilebilir.

Yukarıda bahsettiğimiz şekilde ana coinler ve stable coinler tanımlandıktan sonra diğer kripto paralar şeklinde bir tanım yapılarak bunların vergileme rejimi diğer kripto paralardan farklı düzenlenebilir.

Alt coinler, kıymetli madenler ve dövize benzeyen kripto varlıklar dışında kalan ve spekülatif amaçlı olarak elde tutulan varlıklardır.

Bunlar, kripto para özelliği gösterse de spekülatif özelliklerinin ağır basması nedeniyle, bunların menkul kıymet benzeri bir vergileme rejimine tabi tutulması makul bir yaklaşım olabilir.

Yukarıda yer alan sınıflandırma çerçevesinde kripto paralara ilişkin olarak aşağıdaki gibi bir rejim önerilebilir:

• Ana Coinler: Bunlar kaydi altın gibi değerlendirilerek vergilendirilebilir.

Bu durumda ilgili kıymetlerin alım satımından elde edilen kazançlar, kaydi/fiziki altın alım-satımında olduğu gibi gelir vergisine tabi olmaz.

Ancak bunların kripto varlık platformları tarafından satışı %0,2 oranında BSMV’ye tabi olur.

• Stable Coinler (USDT) : Bunlar ise döviz gibi değerlendirilerek vergilendirilebilir.

(Alım –Satımında gelir vergisi uygulanmayıp %0,2 oranında BSMV)

• Alt Coinler: Bunlar ise bir nev’i menkul kıymet veya gayri maddi hak gibi değerlendirilerek vergilendirilebilir.

Bu durumda, altcoinlerin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar değer artış kazancı olarak vergilendirilebilir.

Diğer bir yaklaşım olarak altcoinlerin de ana coinler ve stable coinler gibi sadece banka, kripto platformları vb kurumlarca satışı halinde BSMV uygulanması, gelir vergisine tabi tutulmaması düşünülebilir.

Konuyu şematik olarak aşağıdaki şekilde ifadelendirmek mümkündür.

Blockchain Türkiye [BCTR] (12.2021). Kripto Varlıkların Vergi – Muhasebe ve Denetim Yönünden İncelenmesi Raporu, s.67, (E.T. 20.08.2022) https://bctr.org/dokumanlar/Kripto_Varliklarin_Vergi_Muhasebe_ve_Denetim_Yonunden_Incelenmesi.pdf

Gerçek kişilerin çeşitli yatırım araçlarında vergilendirme

Döviz

Altın

Menkul Kıymet (Türkiye’de ihraç edilenler)

Kur farkı vergiye tabi değil, % 0,2 BSMV’ye tabi

Değer artışı vergiye tabi değil, Fiziki altında BSMV yok. Kaydi altın % 0,2 BSMV’ye tabi

Hisse Senetlerinde 2 yıldan fazla elden tutulanlar istisna, Borsa’da işlem görenlerde stopaj %0, Devlet Tahvili, Hazine Bonosu, Yatırım fonu %0 veya %10 vergiye tabi, stopaj nihai vergi.

Stable Coin

Bitcoin, Ethereum vb.

Altcoinler, Tokenlar

Yukarıda da görüldüğü üzere döviz, altın ve yurtdışında ihraç edilenler haricindeki menkul kıymetler genel itibariyle düşük oranlarda vergilendirilmektedir.

Kripto varlıklara ikame niteliğindeki bu yatırım araçlarının düşük oranlı vergilendirilmesinden yola çıkarak, kripto varlıklarda da düşük oranlı bir vergileme rejimi ortaya konmasını öneren görüşler bulunuyor olsa da, yabancı menkul kıymetlerin ağır oranda vergilendirildiği göz önüne alındığında, bu gerekçenin tam anlamıyla geçerli olduğunu söylemek mümkün değildir.

Bununla birlikte, kripto varlıkların doğasında bulunan merkeziyetsiz olma özelliği ve bunların denetim ve takibinde yer alan imkansızlıklar nedeniyle ağır bir kripto varlık vergilemesinin uygulanabilir olmadığı da değerlendirilmektedir.

Bu nedenle, genel vergi rejimine nazaran düşük oranlı bir vergileme, en azından vergiye gönüllü uyumun daha yüksek olmasını sağlayabilir.

BSMV yerine farklı bir işlem vergisi uygulanması da bir alternatif vergileme şekli olarak önerilebilir.

Uygulamanın nasıl yapılacağı, hangi oran veya oranların uygulanacağı gibi konulara bir sonraki bölümde değinilmiştir.

Kripto paraların dışındaki kripto varlıklar (tokenlar) için ise daha farklı kurallar uygulanabilir. Burada söz konusu tokenların işlevinden yola çıkarak bir vergileme yapılması düşünülebilir.

Bu tarz bir vergileme yapılırken, tokenın görünürdeki sınıflandırmasından ziyade, söz konusu tokenın bahsedilen özelliklere (ödeme/yararlanma vb) haiz olup olmadığına göre değerlendirme yapmak gerekecektir.

Ancak bu tokenların da genellikle yatırım amaçlı olarak iktisap edildiği göz önüne alındığında bunların elden çıkarılmasından elde edilen gelirlerin değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi daha uygun olacaktır.

NFT’ler ise hem bünyesinde telif hakkı da barındırabileceğinden, hem de dijital bir mal varlığı (genellikle bilgisayar ortamında görüntülenen bir fotoğraf veya resim gibi) sahipliğini ifade ettiğinden bunların vergilendirilmesinin daha değişik kurallara tabi olması zaruridir.

Bu konu, işbu özel sayıdaki“NFT Uygulamaları ve Vergilendirilmesi” adlı makalede detaylı olarak incelenmiştir.

4.4. Kripto Varlıkların BSMV Veya Benzeri Bir “İşlem Vergisi”ne Tabi Tutulması

Makalemizin 4.3 bölümünde kripto varlıkların vergilendirilmesinde geçerli olabilecek çeşitli alternatifler değerlendirilirken, kripto paralara BSMV (veya benzeri bir işlem vergisi) uygulanabileceği değerlendirilmesi yapılmıştır.

Aşağıda bu konu daha detaylı incelenmiştir.

6802 sayılı Gider Vergileri Kanununda bankalar, sigorta şirketleri ve bankerler BSMV’nin mükellefi olarak belirlenmiştir.

Dolayısıyla, şu an itibariyle kripto varlık alım-satımına aracılık eden platformlar BSMV mükellefi değildir.

An itibariyle kripto varlık platformlarının elde ettiği komisyon gelirleri ile diğer hizmet bedelleri KDV’ye tabidir.

Kripto varlık satışları üzerinde ise mer’i mevzuatta BSMV veya buna benzer bir işlem vergisi yoktur.

Dolayısıyla, kripto varlık satış işlemlerinde satış bedeli üzerinden döviz ve kaydi altında olduğu gibi BSMV tahsil edilebilmesi için yasa değişikliği yapılması gerekir.

Kripto varlık platformlarına BSMV mükellefiyeti getirilmesi bu amacı sağlamada tek başına yeterli olmayacaktır.

Zira platformlar temelde kripto varlık alım-satımı yapmamakta, aslında alıcı ile satıcıyı bir araya getirerek alım-satım işlemine aracılık etmektedir.

Yani, platformlara BSMV mükellefiyeti getirilse dahi, platformların aracı sıfatıyla gerçekleştirdiği (satıcının ve alıcının platformun müşterisi olduğu) işlemlerde kripto varlığın satış bedeli üzerinden BSMV uygulanması mümkün olmayacaktır.

Bu işlemlerin BSMV’ye tabi tutulabilmesi için, platformların alım satımına aracılık ettiği kripto varlık satışlarının vergiye tabi olduğu yönünde bir düzenlemenin 6802 sayılı Kanuna eklenmesi gerekecektir. Kripto varlıkların BSMV’ye tabi tutulması halinde, sistemle uyumlu olması açısından, platformların elde ettiği komisyon ve diğer hizmet gelirlerinin de BSMV’ye tabi tutulması uygun olacaktır.

Alternatif olarak ise BSMV yerine farklı bir işlem vergisi (kripto işlem vergisi gibi) de önerilebilir. Böyle bir işlem vergisinin ülkedeki merkezi kripto piyasasını daha pahalı hale getirmeyecek, göze alınabilir seviyede düşük bir oran uygulanması bir gereklilik olacaktır.

(Örneğin yüz binde 2-5 bandı gibi) Aksi durum ülkedeki merkezi kripto varlık platformlarının yurtdışı platformlara ve merkeziyetsiz borsalara müşteri kaybetmesine neden olacaktır. Blockchain Türkiye [BCTR] (12.2021). Kripto Varlıkların Vergi – Muhasebe ve Denetim Yönünden İncelenmesi Raporu, s.75, (E.T. 20.08.2022) https://bctr.org/dokumanlar/Kripto_Varliklarin_Vergi_Muhasebe_ve_Denetim_Yonunden_Incelenmesi.pdf

Bu şekilde uygulanacak bir vergide oranlar kripto paralar ve tokenlar için farklılaştırılabilir.

Ayrıca, platformların tüm hizmetlerinin KDV’ye tabi tutulmaya devam edilmesi ve platformların aracılık ettiği kripto satışları üzerinden işlem vergisi alınması gibi hibrid yöntemler de düşünülebilir.

5. KRİPTO VARLIKLARA İLİŞKİN VERGİLENDİRME ÖNERİMİZ

Bir önceki bölümde, kripto varlıkların vergilendirilmesinde gündeme gelebilecek çeşitli alternatiflerden bahsedilmiştir. Bu bölümde ise kripto varlık kazançlarının nasıl vergilendirilebileceği konusundaki görüşlerimize yer verilmektedir.

5.1. Gelir Vergisi Yönünden

Şahıslar tarafından elde edilen kripto varlık kazançlarının Gelir Vergisi Kanunu içerisinde düzenlenmesi gerekir.

Düzenleme yapılırken karar verilmesi gereken husus bu kazançların 7 gelir unsurundan birine dahil edilip o şekilde mi vergilendirileceği, yoksa yeni bir gelir unsuru olarak mı vergilendirileceğidir.

Kripto varlıklar vergi sistemimizde menkul kıymetler veya gayri maddi haklar içerisinde mütalaa etmeye müsait özellikler göstermektedir.

Kripto varlıkların vergi sistemimize bu şekilde yerleştirilmesi halinde, bu varlıkların elden çıkarılmasından sağlanan gelirler değer artış kazancı, ödünç işlemlerinden sağlanan kazançlar ise menkul veya gayrimenkul sermaye iradı sayılacaktır.

Bizim düşüncemiz ise, bu şekilde geleneksel yapıların içerisine dahil etmek yerine kripto varlıkların kendine has özelliklerini dikkate alarak müstakil bir vergileme rejimi ortaya konmasının daha doğru olacağı yönündedir.

Bunun bir nedeni, kripto varlıklardaki volatilitenin geleneksel yatırım araçlarına nazaran çok daha yüksek olması ve bu nedenle vergilendirmede farklı mekanizmalara ihtiyaç duyulmasıdır.

Kripto varlıkların geleneksel yatırım araçlarından farklı yönlerinin bunları mevcut vergi sistemine entegre etmede çıkardığı zorluklar kripto varlıklara özel bir vergi rejiminin sisteme tanımlanmasını gerekli kılmaktadır.

Kripto varlıklardan elde edilen gelirlerin yeni bir kategori olarak belirlenmesi istenirse, bu konuda çeşitli şekillerde düzenlemeler yapılabilir.

Bunlardan biri GVK md.80’e “3. Kripto varlıklardan elde edilen gelirler” şeklinde yeni bir bent eklenmesidir.

Hem alım satım kazançları, hem de pasif nitelikteki gelirler bu bent içerisinde düzenlenebilir. Diğer bir düzenleme yöntemi ise kripto varlıklardan sağlanan kazançların GVK’nda 8’inci bir gelir unsuru olarak tanımlanmasıdır.

Öte yandan, ileride ortaya çıkabilecek teknolojik gelişmelere bağlı olarak ortaya çıkacak diğer çeşitli varlıkları da kapsamak isteniyorsa,“kripto varlıklardan elde edilen gelirler” yerine kripto varlık tanımını da içerecek çok daha geniş bir kavrama işaret etmek üzere “dijital varlık” ve “dijital varlıklardan elde edilen gelirler” (veya “dijital varlık kazançları”) şeklinde kavramlar da tanımlanabilir.

Bunun dışında, kripto varlıkların vergilendirilmesinde dikkate alınabilecek diğer hususları şöylece sıralayabiliriz:

– Kripto varlık kazançlarına eşik belirlenmesi: Yalnızca belirli bir haddi aşan gelirler vergiye tabi tutulmalıdır.

– Madencilikten elde edilenler ve pasif gelirler dahil tüm kazançlar topluca değerlendirilmelidir. Zararlı işlemler, tüm karlı işlemlerden (pasif gelirler dahil) mahsup edilebilmelidir.

Kripto varlıkların değerlerindeki büyük dalgalanmalar nedeniyle zarar mahsubu süresinin 3 yıl şeklinde belirlenmesi önerilmektedir.

– Vadeye bağlı istisna veya düşük oranda vergilendirilme imkanı sağlanabilir.

– Kripto paraların kayıtlara girmeksizin transfer edilebilme ve harcanabilme özellikleri düşünüldüğünde düşük bir oranda vergi uygulanmasının vergiye gönüllü uyumun sağlanmasında faydalı olabileceği değerlendirilmektedir.

– Kripto varlıklardan elde edilen gelirlerin diğer gelir unsurlarıyla toplanmaksızın beyan usulüyle ve düz oranda vergilendirilmesi önerilmektedir.

Önerilen sistemde kişiler, yıllık beyanname veriyor olsa dahil kripto varlıklardan elde ettikleri gelirleri için ayrı bir beyanname verecektir.

– Vergilendirmede tevkifat usulü kullanılmamalı; bunun yerine platformlara, belirli büyüklükteki hesaplara ilişkin bilgileri GİB’na raporlaması yükümlülüğü getirilebilir.

Mali idare, bu raporlardan yararlanarak beyanların doğruluğunu kontrol edebilir.

5.2. Kurumlar Vergisi Yönünden

KVK’nun 6’ncı maddesi uyarınca, kurumlar vergisi safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmaktadır.

Safi kurum kazancının tespitinde GVK’nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.

GVK’nun 38’inci maddesine göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır.

Ticari kazanç saptanırken VUK’nun değerlemeye ait hükümlerine de uyulur.

Bu hükümlerden de anlaşılacağı üzere kripto varlık satın alan bir kurum bu varlığı daha yüksek bir bedelle sattığında öz sermayesi artacak, dolayısıyla ilgili tutar kurum kazancına dahil olacaktır. Kripto varlık satın alındıktan sonra bilanço (değerleme) günündeki realize olmamış değer artışı veya azalışlarının kurum kazancı ile ilişkilendirilip ilişkilendirilmeyeceği ise bunlar için geçerli olacak değerleme hükümlerine göre belirlenecektir.

5.3. Vergi Usul Kanunu Yönünden

Yukarıda da ifade ettiğimiz üzere kurum kazancı tespit edilirken VUK’nun değerlemeye ait hükümlerine de uyulması gerekmektedir.

VUK’da kripto varlıklara yer verilmediğinden, bunların değerleme ölçüsü bulunmamaktadır.

Bu durum da bizi VUK’un 289’uncu maddesine yönlendirmektedir.

Söz konusu maddeye göre değerleme ölçüsü belirlenmemiş bulunan veya kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkan bulunmayan iktisadi kıymetlerden bina ve arazi vergi değerleriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir.

VUK md.263’e göre borsa rayici, gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvelki son muamele gününde borsadaki muamelelerin ortalama değerlerini ifade eder.

Kripto varlık alım-satımının yapıldığı platformların bu tanım kapsamına girmediği düşünülmektedir.

Dolayısıyla, kripto varlıkların değerleme ölçüsü olarak mukayyet bedelin kullanılması gerekecektir. Bu da ilgili varlığın iktisabı için ödenen bedel (böyle bir bedel ödenmediyse emsal bedel) olacaktır.

Eğer kripto varlıkların değerlemesinde borsa rayici kullanılmak isteniyor ise, VUK md.263’te değişiklik yapılarak kripto varlık platformlarının da tanıma dahil edilmesi uygun olacaktır.

Bununla birlikte, kripto varlıkların değerlerindeki volatilitenin çok yüksek olması nedeniyle, değerlemede borsa rayicinin kullanılması uygun düşmeyeceği düşünülmektedir.

Bu nedenle kural olarak kripto paraların mukayyet bedel, alış bedeli veya maliyet bedeli ile değerlenmesi, herhangi bir şekilde amortismana veya değer düşüklüğü uygulamasına tabi tutulmaması, esas vergilemenin kripto paranın elden çıkarılmasında yapılması şeklinde bir yaklaşım önerilmektedir.

Bununla birlikte çeşitli menkul kıymetlere veya yabancı paralara endeksli kripto varlıklarda, dayanak varlığın niteliğine göre değerleme yapılması önerilebilir.

Bu yaklaşım benimsenirse, örneğin aktifinde USD’ye endeksli tether bulunan bir kurumun söz konusu varlığı bilanço günü itibariyle borsa rayicine göre değerlemesi önerilebilir.

5.4. Katma Değer Vergisi Yönünden

Pek çok ülke kripto para madenciliği ve kripto para transferlerini ya KDV’den istisna tutmakta, ya da KDV’ye tabi tutmamaktadır.

Avrupa Birliği’nde genel yaklaşım, KDV uygulaması yönünden kripto paraları itibari para olarak değerlendirme yönündedir.

Konunun bu yönde gelişmesine Avrupa Adalet Divanının Hedqvist kararı da katkıda bulunmuştur. Söz konusu karar, kripto para teslimlerinin finansal işlemler çerçevesinde değerlendirilmesi gerektiği, kripto paraların diğer para birimleri ile temel amacının bir değişim aracı olarak aynı olduğu ve bunun sonucu olarak da bu işlemlerin KDV’den muaf olduğu yönündedir].

Karar bitcoin teslimlerine ilişkin olsa da diğer kripto paralara da uygulanması gerektiği genel olarak kabul görmüştür.

Avrupa Birliği üyesi olmayan İngiltere, Norveç, İsviçre gibi diğer Avrupa ülkelerinde de benzer bir yaklaşım benimsemektedir.

Örneğin İngiltere madencilik sonucu kripto varlık üretimini, verilen hizmetle sağlanan fayda arasında bir ilişki bulunmaması ve hizmetin belirli bir alıcısının bulunmaması gerekçeleriyle; diğer kripto varlık teslimlerini ve borsaların gerçekleştirdiği işlemleri ise finansal işlemler olarak görerek KDV’den istisna tutmaktadır.

Norveç, ödeme aracı olarak kullanılması halinde kripto varlıkların teslimini KDV’den istisna tutmaktadır.

İsveç’te kripto varlıklar KDV’nin kapsamı dışına alınmıştır.

OECD ülkelerinde de genel olarak madencilik ve kripto para teslimlerinin vergilendirilmediği görülmektedir.

Bununla birlikte, vergi dışı tutulanın sadece kripto varlık teslimleri olduğu unutulmamalıdır.

Kripto varlıkların ödeme aracı olarak kullanılarak bunlar ile mal ve hizmet satın alınması halinde söz konusu mal teslimleri ve hizmet ifaları KDV’ye tabi olacaktır.

Ülkemizde ise KDV Kanununda kripto varlıklara özgü her hangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Dolayısıyla kripto varlıkların KDV’ye tabi olup olmadığı konusu genel hükümlerden yola çıkılarak değerlendirilmelidir.

KDV Kanununun birinci maddesine göre Türkiye’de yapılan ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV’ye tabidir.

Dolayısıyla, kripto varlıkların, ticari faaliyet çerçevesinde teslimi, katma değer vergisinin konusuna girmektedir.

Bu çerçevede gerçek kişilerin veya şahıs şirketlerinin ticari işletmesine dahil edilmiş bulunan kripto varlıklar ile kurumlar vergisi mükelleflerinin aktiflerinde yer alan kripto varlıkların satışı, %18 oranında KDV’ye tabi olacaktır.

Hedqvist davası sonrasında AB KDV Direktifi uyarınca kripto paranın ülke paralarıyla değişimi ve tersi işlemlerin KDV’ye tabi olmaması gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Dolayısıyla pek çok ülke bu kararı da esas alarak, kripto paraları KDV’ye tabi tutmamaktadır.

Bizim de önerimiz, kripto paraları (ve daha geniş ifadeyle kripto varlıkları) ve bunların madencilik ve ödünç işlemlerinden elde edilen gelirleri KDV’den istisna tutmak yönündedir.

Dünya uygulamasının da bu yönde oturduğu dikkate alındığında diğer ülkelerdekinin aksine, keskin bir vergi uygulama yönündeki bir iradenin, bu ekosistemin vergisiz ya da daha düşük vergi uygulayan ülkelere kaymasına sebep olacağı açıktır.

Bu nedenle konuya stratejik yaklaşılması, diğer ülkelerle birlikte hareket edilmesi önemlidir.

Bu çerçevede KDV Kanununun 17/4-g maddesine kripto varlıkların teslimi ile bunların ödünç işlemlerinden elde edilen gelirlerin eklenmesi uygun olacaktır.

NFT’ler kripto paralara nazaran farklı özellikler taşıdığından, bunların KDV karşısındaki durumunun ayrıca ele alınması daha faydalı olacaktır.

Bu konuya “NFT Uygulamaları ve Vergilendirilmesi” adlı makalede yer verilmiştir.

6. SONUÇ

Vergi sistemimizde kripto varlıkların yeri, niteliği ve tanımına dair her hangi bir düzenleme bulunmaması nedeniyle bu varlıkların elden çıkarılmasından ve elden tutulması esnasında elde edilen gelirlerin vergilendirilmesi an itibariyle mümkün gözükmemektedir.

Nitekim, kripto varlıklardan elde edilen gelirler, GVK’nda sayılan 7 gelir unsurundan herhangi birine açık bir şekilde girmemektedir.

Dolayısıyla, bu varlıklardan elde edilen kazanç ve iratların mevcut yasalar çerçevesinde vergilendirilmeye çalışılması, verginin kanunilik ilkesine aykırılık teşkil edecek, pek çok ihtilafın çıkmasına sebebiyet verecektir.

Bu nedenle, söz konusu varlıklara ilişkin vergisel düzenlemelerin bir an evvel hayata geçirilmesi önem arz etmektedir.

Yazımızda, kripto varlıkların mevcut müessese ve kavramlar çerçevesinde vergi sistemimize dahil edilmek yerine, söz konusu varlıkların kendine özgü niteliklerini de dikkate alan özel bir vergileme rejimi getirilmesi önerilmiştir.

Bu da kripto varlıklardan elde edilen kazanç ve iratların mevcut gelir unsurları dışında farklı bir şekilde tanımlanması ve sınıflandırılmasıyla mümkün olacaktır.

Önerimizin diğer önemli bir bacağını ise, kripto varlık kazançlarının, GVK’ndaki mevcut gelir unsurlarıyla irtibat kurulmaksızın vergilendirilmesi oluşturmaktadır.

Kurumlar vergisi açısından ise vergiyi doğuran olayın elden çıkarmaya bağlanması, kar/ zararın yalnızca realize olduğu tarihte dikkate alınması önerilmektedir.

Değerleme ölçüsünün alış bedeli olarak dikkate alınması durumunda, realize olmamış kar/zararın kurum kazancı ile ilişkilendirilmesi önlenecektir.

Ancak başka varlıkları dayanak alan kripto varlıklar için, dayanak varlığın tabi olduğu değerleme kurallarının uygulanması düşünülebilir.

KDV açısından ise diğer ülke uygulamalarına paralel olarak tüm kripto varlık teslimlerinin ve bunların ödünç işlemlerinden elde edilen gelirlerin KDV açısından istisna (kısmi istisna) tutulması önerilmiştir.

BITCOIN MUHASEBESİ

Bitcoin’in özellikleri açısından hangi aktif kalemine kaydedileceği en temel muhasebe sorunsalı olarak karşımıza çıkmaktadır.

Para, menkul kıymet, finansal varlık, stok, maddi olmayan duran varlık veya dijital varlık adıyla yeni bir sınıf kabul etmemize bağlı olarak muhasebe hesap grubu önerisi de değişebilecektir. Belki de finansal türev araçlarda uygulandığı gibi Bitcoin’i de nazım hesaplara kaydetmeyi ve bu hesap grubunda takip edilmesi uygun olabilecektir.

Kripto paraların muhasebeleştirilmesi hususunda kullanım alanı ve şekline bakılarak, özün önceliği kavramı gereğince muhasebe kayıtları Bitcoin’in döviz birimi, hazır değer, menkul kıymet ya da ticari mal olarak değerlendirilmesine göre yapılabilir.

Bitcoin’in yaygın kullanımı ve taşıdığı özellikler itibarıyla bir mübadele aracı olarak para denilmesinde bir sakınca bulunmamaktadır.

Bu görüşü desteklemek amacıyla paranın üç temel fonksiyonu açısından Bitcoin’i aşağıdaki şekilde irdelemek olanak dahilindedir:

1- Değişim Aracı: Bitcoin blok zincirinde para transferinin 10-20 dakika gibi sürelerde gerçekleşiyor olması sebebiyle para transferi dolayısıyla ödeme işlemlerinde Bitcoin kullanımı pek tercih edilmemektedir.

Ancak ödemelerde Bitcoin teknik olarak kullanılabilmektedir.

Kaldı ki ikinci katman uygulamalarla (Lightning veya Liquid Network gibi) Bitcoin transferleri nerdeyse ücretsiz ve anlık yapılabilmektedir.

Bu da Bitcoin’in değişim aracı olarak görülmesinin nedeni olabilmektedir.

2- Değer Saklama Aracı: Bitcoin’e son dönemlerde en çok ithaf edilen özellik budur; dijital altın olarak da ifade edilebilecek bir tasarruf saklama aracı olarak görülmesi bu özelliği desteklemektedir.

Gerçek ve tüzel kişiler varlıklarını ve tasarruflarını Bitcoin’in güvenilir teknolojisi altında saklayabilmektedir.

Bitcoin’deki fiyat dalgalanmaları bu konuda sorun yaratsa bile de yine bunun dışında güvenlik, mobilite gibi açılardan tasarrufları fiziksel altın olarak saklamaktan daha avantajlı olabilmektedir.

3- Değer Birimi: Paranın üçüncü fonksiyonu, değer birimi olmasıdır.

Mal ve hizmetlerin bedellerinin Bitcoin cinsinden ifade edilmesi Bitcoin kullanımının yaygınlaşması ile artacaktır.

Günümüzde Bitcoin’in cari fiyatına birçok farklı kriptovarlık alım-satım platformlarından anlık olarak erişmek mümkün olması sebebiyle basit çarpma bölme işlemleriyle kişilerin elindeki her para cinsinden fiyatı anında Bitcoin cinsine döndürebilmek olanaklıdır.

Yukarıda belirtildiği gibi Bitcoin paranın üç fonksiyonunu da karşılayabilmektedir.

Ancak Bitcoin’e para olarak ifade edilebilir savına karşı öne sürülecek olası itirazları aşağıdaki şekilde değerlendirmek mümkün olabilecektir:

– Bitcoin herhangi bir devlete ait bir para değildir.

Günümüzde muhasebeleştirilen tüm paralar zaten illa ki bir devlete ait olma durumunda değildir. Bu konuda verilecek yegâne ilk iki örnek SDR ve Tayvan Doları’dır.

SDR bildiğiniz üzere IMF’nin ihraç ettiği bir paradır. Sepet para olup değeri Dolar, Euro, Pound, Yen ve Yuan’a bağlıdır. Yani SDR bir devletin ihtaç ettiği para değildir.

Benzer şekilde Tayvan Doları’nı Tayvan Merkez Bankası ihraç etmekte ancak Tayvan dünyada bir devlet olarak değil Çin’in bir eyaleti olarak tanınmaktadır.

Türkiye de Tayvan’ı bir devlet olarak tanımamakta ancak TCMB hergün Tayvan Doları’nın kurunun ilan etmektedir.

Uygulamada Bitcoin’i muhasebe sistemine kaydederken para olarak kabul edilsin önerisine “Bitcoinin bir devletin ihraç ettiği para olmaması” karşı argüman olmamaktadır.

– Bitcoin bir merkez tarafından ihraç edilmemektedir.

Devletlerin çıkardığı fiat para o devletin borcudur, yükümlülüğüdür.

Bitcoin’de böyle bir durum yoktur.

Gerek de yoktur.

Mühim olan kullanıcıların ona bir değer atfetmesidir.

Altın gibi düşünülebilir.

Altının da ihraççısı dolayısıyla yükümlüsü yoktur.

Altını kim bulursa, o varlığın sahibi kendisi olur.

Bitcoin bir merkez tarafından değil yazılımın kendisi tarafından ihraç edilmektedir.

Toplam 21 milyon adet ihraç edilecek şekilde programlanmıştır.

Bu yazılımın çalışmasını sağlayan ise madencilerdir.

Doğadaki altın mevcuduna benzetilebilir.

Her altın arayan, bulamaz.

Altın bulup da varlıklarına koyan taraf açısından bu altının bir piyasa değeri vardır.

Yoksa bir ihraççısı yani varlığa konulan altının, yükümlülüğü altında olan bir taraf yoktur.

– Bitcoin’in fiyat dalgalanırlığı yüksektir.

Bu durum önemli bir faktör olarak karşımıza çıkmaktadır.

Ancak bir paranın, para olarak kabul edilmesi için dalgalanırlığın bir üst sınırı var mıdır? Paranın dalgalanırlığı derken bile “o paranın USD karşılığı değeri mi, EUR karşılığı değeri mi veya Arjantin Pezosu karşılığı değeri mi ölçülmeli?” sorusu ile karşı karşıya kalınabilmektedir.

Eğer böyle kritik bir değer varsa (yoksa da tanımlanırsa) mevcut paralar için bu kritik değer aşıldığında, artık o parayı muhasebe hesaplarından çıkaracak kurallar seti mevcut mudur? Öyleyse Bitcoin’in dalgalanırlığının yüksek olmasını para sınıfında olmasının kabul edilmesi kriteri olarak görülmesi yanlış olur.

Bu durum, Bitcoin’in kullanım ve tasarruf aracı olarak kabul edilmesini ve yaygınlaşmasını etkileyecek kriterdir.

Yabancı para varlık olarak kabul edilmesi halinde Bitcoin; döviz işlemleri muhasebesi kural ve uygulamalarına tabi kılınabilir.

Bitcoin için Yabancı Para Varlıklar altında Kriptopara adıyla bir alt başlık oluşturularak işlem kaydı yapılabilir.

Bitcoin’i satın alma fiyatı ile alım işleminin muhasebe kaydı, satış fiyatı ile muhasebede çıkış kaydı yapılabilir.

Aradaki fark kar veya zarar olarak gelir tablosuna yansıtılabilir.

Finansal Raporlama açısından kambiyo kar/zararı adıyla değil kriptopara kar/zararı olarak ayrı gösterilebilir.

Tüzel kişiler için ise Bitcoin alım satım kar ve zararları şirket kar ve zarar rakamına yansıyacağından, şirketin vergi matrahını doğrudan etkiliyor olacaktır.

BİTCOİN HESABININ DEĞERLEMESİ

Türkiye Muhasebe Standardı (TMS) 32’ye göre finansal araç̧; “bir işletmenin finansal varlığı ile diğer bir işletmenin finansal borcunda veya öz kaynağa dayalı finansal aracında artışa neden olan herhangi bir sözleşme” seklinde tanımlanmıştır.

Yine TMS 32’de yer alan finansal varlık tanımı kısaca şu şekildedir:

“(a)Nakit;

(b)Başka bir işletmenin öz kaynağına dayalı finansal araç;

(c) (i) Başka bir işletmeden nakit ya da başka bir finansal varlık almak için veya

(ii) Potansiyel olarak işletmenin lehine olan koşullarda finansal varlık veya borçların başka bir işletme ile takas edilmesi için düzenlenen sözleşmeden doğan hak veya

(d) İşletmenin özkaynağına dayalı finansal aracıyla ödenecek ya da ödenebilecek olan ve

(i) İşletmenin değişken sayıda özkaynağına dayalı finansal aracını almak zorunda olduğu ya da olabileceği bir türev olmayan sözleşme veya

(ii) İşletmenin belirli sayıda özkaynağına dayalı finansal aracını, belirli bir nakdini ya da başka bir finansal varlığını takas etmesi dışındaki şekillerde ödenecek ya da ödenebilecek bir türev sözleşme.”

Bilançodaki nakit kalemi işletmenin kasasında fiziken duran maddi değerlerdir.

Türk Parası-TP ve Yabancı Para-YP olmak üzere iki grupta kaydedilebilir.

YP’nın her çeşidi farklı alt kebir hesaplarda (skontlarda) izlenir.

İşletmenin sahip olduğu Bitcoin’i de Nakit kaleminin altında TP ve YP’den ayrı olarak KP (Kriptopara) kalemi olarak takip etmek mümkündür.

İşletmenin yılsonlarında veya değerleme dönemlerinden envanterinde yer alan mevcut bitcoinler diğer yabancı paralar gibi değerlemeye tabi tutulmalıdır.

Türkiye Muhasebe Standardı (TMS) 21-Yabancı Paralı İşlemlerin Muhasebeleştirilmesi Standardı, yabancı paralı işlemlerde geçerli olan kurun teslim anındaki kur yani spot kur olduğunu belirtmiş (TMS 21 md. 8); ancak kullanılacak olan spot kurun hangi otoritenin veya düzenleyici kurumun kuru olduğunu açık olarak belirtmemiştir.

Değerlemede kurlar arasında çok dalgalanma yok ise kurların ortalamasının da alınabileceği belirtilmiştir (Örten vd., 2020, 579).

Satoshi Nakamoto’nun 31 Ekim 2008’de yayınladığı makalenin adı “Bitcoin: Eşler Arası Elektronik Nakit Transferi”dir.

Bitcoin ile kurulan yeni sistemde kişiler kendi aralarında sanki nakit ödemesi yapıyormuş gibi, bir aracıya ihtiyaç duymadan ve bir aracı kullanmadan elektronik ortamda değer transferi yapılmaktadır.

Yani Bitcoin’i nakit paranın dijital versiyonu olarak görebiliriz.

Zaten bu prensipten hareket ederek Bitcoin varlıklarını Nakit altında muhasebeleştirilmesinin uygun olacağını değerlendirmekteyiz.

İşletmenin sahip olduğu Bitcoin belli bir kripto cüzdanda tutulur.

Bu kripto cüzdanın k ullanımı sadece işletmenin bünyesinde olup 7/24 ve hiçbir kısıtlama olmadan kullanılabilir.

Dolayısıyla işletmenin sahip olduğu kripto cüzdanda duran Bitcoin’i de işletmenin kasasında duran nakit para gibi değerlendirmek mümkündür.

Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) 9 hükümlerinde belirtildiği üzere “bir finansal varlığın veya finansal borcun, ilk muhasebeleştirilmesi sırasında gerçeğe uygun değerinden ölçülmesi esası” benimsenmiştir.

Bu Standart kapsamında, “gerçeğe uygun değer farkları kâr veya zarara yansıtılanlar dışındaki finansal varlık ve borçların ölçümünde, bunların elde edilmesi veya ihracı ile doğrudan ilişkilendirilebilen işlem maliyetlerinin de gerçeğe uygun değerlerine ilave edilmesi veya gerçeğe uygun değerlerinden düşülmesi” gerekmektedir.

TFRS 9 uyarınca “İlk muhasebeleştirmeden sonra ise finansal varlıklar, gerçeğe uygun değeri veya itfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülür.” Muhasebenin değerleme gününde işletme varlık ve yükümlülüklerinin finansal tablolarda gerçek durumunu yansıtması için değerleme işlemi, Uluslararası genel kabul görmüş standartlar ve ülkemizdeki yasal uygulamalar (Vergi Usul Kanunu – VUK) açısından yapılmalıdır.

Yabancı para kalemler gün sonlarında TCMB’nin açıkladığı kurlar ile değerlenmektedir.

Benzer şekilde her gün sonunda belli bir Bitcoin fiyatı ile değerleme yapılmalıdır.

Değerlemede kullanılacak Bitcoin fiyatını TCMB diğer döviz kurlarıyla aynı şekil ve saatte ilan etmelidir.

Yabancı para için döviz alış ve satış ile efektif alış ve satış kurları ilan edilmektedir.

Bitcoin için efektif olma durumu söz konusu değildir.

Bu sebeple TCMB, Bitcoin için sadece alış ve satış kuru ilan etmelidir.

TCMB ilan edeceği Bitcoin fiyatlarını kendisi tespit etmeyecektir.

Bunun yerine kripto varlık alım-satım platformlarından belli şartlarla anlık fiyatlar alması mümkün olacaktır.

Bir tek platforma bu konuda bağımlı olmak sakıncalı olabilir.

2021 yılında dünyada 40.000 adet civarında kendilerine “borsa” diyen kripto varlık alım satım platformu mevcuttur. TCMB hangi platformları kullanacağına dair kriterler belirlemelidir.

İşlem adedi ve işlem meblağı olarak eşik değerler belirler.

Bu eşik değerlerin üzerinde kalan dünya çapında faaliyet gösteren örneğin 10 adet platform tayin edebilir.

Türkiye saati ile 15:30’da TCMB, bu 10 adet platformdan anlık fiyat bilgisi alabilir.

Bu fiyatlardan en yüksek iki ve en düşük iki tanesini atar.

Geriye kalan 6 adet fiyatın ortalamasını alır.

Bu şekilde o gün için değerlemede kullanılacak Bitcoin fiyatını TCMB belirlemiş olur.

Eğer TCMB’nin alış ayrı satış ayrı fiyat belirlemesi gerekmiyorsa bu işlemler yeterli olacaktır.

Ancak TCMB çift taraflı kotasyon ilan etmeyi tercih ederse, yukarıda anlatılan şekilde hesaplanan fiyatın örneğin binde yarım aşağısını ve binde yarım yukarısını hesaplayarak alış ve satış fiyatı ilan eder.

Böylece şirketlerin bilançoda bulundurdukları Bitcoin cinsinden varlıkları aynı USD ve EUR gibi değerlemeye tabi tutulmuş olacaktır.

Dönem sonlarında raporlanacak finansal tablolarda bu değer artış ve azalışları vergiye tabi olacak şekilde kar/zarar hesaplarına mı intikal etmeli yoksa kar gerçekleşmeden vergiye tabi olmasın şeklinde mi karar verilmeli? Bu konuda da mevcut durumda yabancı para kalemlerinin değerlemesinde yapılan uygulamanın aynısını yapılabilir.

MADENCİLİK FAALİYETLERİ

Tüzel kişilerin Bitcoin alım ve satım işlemleri ve bilançodaki Bitcoin kayıtlarının değerlemesi konularında madencilerin ayrı incelenmesi gerekmektedir.

Çünkü madenciler bir mal ve hizmet satımı karşılığında ya da fiat para ödeyerek Bitcoin satın almazlar.

Bunun yerine blok ödülü kazanarak Bitcoin’e sahip olurlar.

Madencilik faaliyetlerini altın aramaya benzetebiliriz. Burada altın, para ile satın alınmak yerine madencilik faaliyetleri sonucunda altın bulunarak altın varlıklarına sahip olunmaktadır.

Bitcoin ağının çalışmasındaki mutabakat yöntemi PoW yani İş İspatıdır. İşlemler bloklara konur. Bloklar da birbirlerine eklenerek blokzincir ortaya çıkar.

Bloklar birbirlerine eklenirken parmak izleri ile mühürlenir; yani bloğun hash’i hesaplanır. Bitcoin’de kullanılan hash algoritması SHA-256’dır.

Bu algoritmada girdinin uzunluğu ne olursa olsun çıktı yani hesaplanan hash değeri mutlaka 256 adet 0 ve 1’den oluşan ikili (binary) bir sayıdır.

Hesaplanan hash değeri için belli bir zorluk derecesi vardır.

Örneğin ilk 35 hanesi 0 olan hash değerleri kabul edilecek denirse madenciler ortalamada 2^35 kere hash hesaplamasını deneme yanılma yoluyla yaparak blok üretimini gerçekleştirirler. Madenciler, belli bir emek karşılığında, Bitcoin ağının çalışmasına vesile olan ve bu emeklerinin karşılığında bir ihtimal ödül adı altında prim ya da komisyon alacak olan kişilerdir.

Bitcoin sisteminde her yeni bloğu bulup zincire ekleyen madencinin bir geliri olur.

Bu gelir iki kalemden oluşur: l Yazılım tarafından her blok için üretilen ödül Bitcoin tutarı l O blok içerisindeki işlemlerin komisyonları Madencilik işlemini gerçek kişiler ve tüzel kişiler diye ayırmadan önce elde edilecek prim ve komisyon kaydını ele alalım.

Bu gelir rakamı “ödül” gibi nitelendirildiğinden, sıfır fiyat ile elde edilen Bitcoin olarak düşünülebilir. Bitcoin, varlıklara sıfır fiyat ile kaydedilir.

Bunun karşılığında ise madencilik ekipmanlarının eskimesi yani amortismanı, harcanan elektrik veya başka giderlerin ortaya çıkması tabidir.

Bu aşamada gerçek ve tüzel kişi ayrımı açısından analiz aşağıdaki gibidir:

Gerçek kişiler madencilik faaliyetini bir ticari faaliyet olarak yapmaması durumunda, gerçek bir kişinin döviz satın alması ve sonradan bu dövizini satması işleminden farklı değerlendirmeye gerek yoktur.

Gerçek kişiler için kambiyo kar zararı üzerinden vergi matrahı ve beyan edilmesi söz konusu değildir. Aynı durum Bitcoin alım satımı için de uygulanabilir.

Gerçek kişiler yetkili müesseselerden döviz satın alma durumunda, alış fiyatı üzerinden %01 bir KGV ödemektedirler. M

adencilerin ödül olarak kazandıkları Bitcoin’in alış fiyatı, daha doğrusu varlıklarına giriş bedeli sıfır olarak kabul edileceğinden, KGV olarak sıfır lira hesaplanır.

Dolayısıyla düzenli bir faaliyet olmadan gerçek kişilerin madencilik işlemleri neticesinde kazanacakları ödüllerin de bu işler için yaptıkları harcamaları maliyet olarak yansıtmaları da kurallara bağlanmasına gerek olmayan işlemlerdir.

Gerçek kişilerin madencilik faaliyetleri sürekli yaptıkları bir işlem ise tüzel kişiler gibi düşünülürse bu gelir ifade edildiği gibi süreklilik arz ettiği için elde edilen gelirin beyan usulüne göre vergilendirilmesi uygun olacaktır.

Madencilik faaliyetlerinin bir şirket hüviyeti altında yapılması durumunda, kazanılacak ödül Bitcoinler sıfır fiyat ile varlıklara kaydedilir.

Satılan malın maliyeti gibi hesaplar madencilik faaliyetlerinde kullandığınız ekipmanın amortismanı, elektrik giderleri, şirketin bu faaliyeti için yapacağı diğer giderler (tanıtım, pazarlama, eğitim, bakım gibi) maliyetleri oluşturmaktadır.

Aradaki fark kurumun faaliyet karı olup, vergi matrahını doğrudan etkilemektedir.

KRİPTO VARLIK ALIM SATIM PLATFORMLARININ BITCOIN ALIM SATIM HİZMETLERİ

Borsa dediğimiz bu kurumlar aslında pazar yeri olarak faaliyet göstermektedirler.

Henüz bir “borsa” olarak düzenleme ve denetim altında olmayıp lisansları yoktur.

Ancak muhasebeleştirme açısından bu kurumların borsa olması veya pazar yeri olması farklı bir durum yaratmayacaktır.

Kripto varlık alım satım platformları Bitcoin’i alıp, stoklarına ekleyip, sonra satan kurumlar değildir. Bu platformların faaliyeti aracılıktır.

Yani bir platform, satıcının Bitcoin’ini anlaşma fiyatından alıcıya ulaşmasını sağlarken, satış bedelinin de alıcıdan satıcının hesabına ulaşmasını sağlar.

Dolayısıyla platformun ilk önce alıp sonra sattığı bir Bitcoin işlemi olmayıp, sadece bu aracılık hizmetinden elde ettiği gelir vardır.

Borsaların bu işlem komisyonları üzerinden %18 KDV ödemeleri gerekmektedir.

BITCOIN CİNSİNDEN TİCARİ FAALİYETLER

Bitcoin fiyatına endeksli bir ticari faaliyet sonucunda tüzel kişiler Bitcoin alacaklısı veya borçlusu olabilirler. Kastettiğimiz Bitcoin ile bir mal veya hizmet satışı durumunda Bitcoin alacaklısı ve borçlusu olan iki taraf olacaktır.

Taraflar yabancı para cinsinden fatura kesme işlemleri gibi benzer muhasebe kayıtlarını oluşturacaklardır.

Bu çalışmayı yaptığımız tarih itibarıyla bitcoin ile ürün ve hizmet satışı tanımlanmamış durumdadır.

Bitcoin işlemlerinin, kaydının ve muhasebesinin tanımlanması ile birlikte yurtiçi ve yurtdışı ticari faaliyetleri bitcoin cinsinden fiyatlayabilmek, faturalandırmak ve tahsilatını yapmak mümkün olacaktır.

İhtiyaç duyulan yönetmelik ve düzenlemelerden sonrasında fatura kesim tarihi için TCMB tarafından belirlenen fiyat ile kayıt yapılır.

Ve her gün sonunda yabancı para kalemlerin bilançoda değerlemesi yapılması gibi Bitcoin aktif ve pasif hesaplarının da değerlemesi yapılır.

BITCOIN BORÇ ALMA-VERME İŞLEMLERİ

Bitcoin cinsinden borç alma verme işlemleri teknik açıdan mümkün değildir.

Bitcoin yapısı böyle bir işleme uygun değildir.

Bitcoin işlemlerinin muhasebesi mevzuatla tanımlandığı zaman bankalar gibi kredi vermeye yetkili kuruluşlar yabancı para cinsinden kredi verme işlemi gibi Bitcoin cinsinden de kredi verebileceklerdir.

Bu yazının kapsamı sadece Bitcoin işlemleri olduğundan ve Bitcoin işlemlerinin yabancı para işlemleri şeklinde muhasebeleştirilmesini önerdiğimiz için aynısını Bitcoin borç alma ve verme işlemleri için de öneriyoruz.

Burada kastettiğimiz işlem türü bankalar gibi kredi vermeye yetkili kuruluşların işlemleridir.

Kredi vermeye yetkili müesseseler Bitcoin cinsinden kredi verme durumunda krediyi alan tarafın gerçek veya tüzel kişi olması açısından incelersek; l Türkiye’de gerçek kişiler, gelirlerinin yabancı para cinsinden olduğunu tevsik edememeleri durumunda ve $5milyon üzerinde bir kredi olmaması durumunda yabancı para cinsinden döviz kredisi (dövize endeksli kredi) alamazlar.

Aynı durumu Bitcoine endeksli bireysel krediler için de önermekteyiz. l Tüzel kişilerin Bitcoin kredisi alması veya ticari faaliyetleri neticesinde aktifinde veya pasifinde Bitcoin kalemleri olacaktır. Bu kalemler ile ilgili değerleme işlemlerini ve kar/zarar hesaplama işlemlerini yine yabancı para işlemleri gibi yapacaktır. İlave olarak eğer söz konusu Bitcoin alacağı ihracat sebebiyle oluşmuş ise ihracat taahhüdünün kapatılması ve muhasebe kayıtlarının yapılması yine yabancı para işlemleri gibi yapılması gerekmektedir.

SONUÇ

Kriptovarlıklar genelinde muhasebeleştirme olgusunu sadece Bitcoin olarak daralttığımızda; Bitcoin işlem kayıtlarının yapılması, değerleme ve ölçümü, kar/zarar hesaplanması ve raporlanması ile sunumunun yabancı para muhasebesi şeklinde yapılmasının uygun olacağı değerlendirilmektedir.

Halka açık olan ve aktiflerinde Bitcoin bulunduran şirketlerin (örneğin MicroStrategy1 Tesla2 veya Coinbase3 gibi) Bitcoin varlıklarını sonsuz ömürlü “intangible assets”- Maddi Olmayan Duran Varlık olarak bilançolarına aldıkları görülmektedir. Ancak bu yaklaşımın günümüzde Bitcoin’in teknik olarak muhasebede özün önceliği kavramı gereği uygun bir değerlendirme olmadığı düşünülmektedir. Bitcoin’in yatırım ve tasarruf amacıyla işlem görmesinin yanında günlük işlemlerde mübadele aracı olarak kullanımı ve yaygın olarak kabul edilmesi her geçen gün Dünya genelinde hızlı bir şekilde artmaktadır.

Bu nedenle Bitcoin’i şirketlerin bilançolarında taşırken, uzun süre saklanacak bir yatırım amaçlı varlık unsuru olarak değil, günlük işlemlerde bir mübadele aracı (para) olarak değerlemelerinin muhasebede özün önceliği kavramının bir gerekliliği olduğu düşünülmektedir.

Yaptığımız analiz ve değerlendirmelere göre; Bitcoin özelinde muhasebe kaydı, değerleme, ölçüm, raporlama ve sunum olarak Bitcoin işlemlerinin Nakit altında bir kalem olarak dikkate alınmasının uygun olacağı değerlendirilmektedir. Bu şekilde Bitcoin’in daha likit olduğunu ve “Değer Düşüklüğü Zararı -Impairment Loss” yerine günlük evalüasyon kar/zararı ile muhasebenin “gerçek değeri yansıtma ilkesi”ne uyacağına yönelik bir görüş ileri sürülmektedir.

Ancak; tüm kripto varlıklar için bu savı ileri sürmek mümkün değildir. Bitcoin dışında onbinlerce farklı kriptopara ve kripto varlık söz konusudur.

Bu farklı kriptovarlıkların özelliklerine ve aktifinde yer veren şirketin işlem yapma amacına bağlı olarak (yatırım, tasarruf, alım-satım amaçlı, ticari amaçlı olması gibi) farklı uygulamaların değerlendirilmesi gerekmektedir. Sadece Bitcoin özelinde yapılan bu çalışmanın diğer kriptovarlıkların her bir türüne uygun farklı özellikler dikkate alınarak bir başka çalışmada ayrıca değerlendirilmesine yönelik bir motivasyonumuz da bulunmaktadır. Sonuç olarak, yukarıda sunduğumuz önerme ve görüşlerin ışığında; bazı kripto varlıkların sınırsız ömre sahip bir maddi olmayan duran varlık olarak değerlendirilmesi de mümkün olmakla birlikte, Bitcoin özelinde bu yaklaşımın doğru bulunmadığı ve bir mübadele aracı olarak Nakit kalemi olarak değerlendirilmesinin daha uygun olacağı düşünülmektedir.

Kripto paralar hangi hesapta izlenir?

Bitcoin ve altcoinlerin (157) Diğer Stoklar hesabına bağlı bir alt hesapta takip edilmesi uygundur.

Ayrıca, kripto paraların gümrüksüz olarak aktife girmesi KDV sorumluluğunu ortadan kaldırmamaktadır.

Kripto paralar için vergi sorumlusu sıfatıyla KDV hesaplanmalıdır.

Kripto paralar nasıl vergilendiriliyor?

Kripto paranızla herhangi bir işlem yapmamışsanız ve zamanla değerinde artış yaşanmışsa gelir vergisi alınır.

Diğer yandan kripto paranızla, satış, değiş tokuş veya harcama yaptıysanız sermaye kazancı olarak değerlendirilir ve vergilendirilir.

Kripto paranın menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı olarak kabul edildiğinde muhasebeleştirilmesi ise; alımı veya satımı alış bedeli üzerinden “118 Diğer Menkul Kıymetler” hesabına kaydedilmelidir.

Kripto para takibi yapılır mı?

Kripto paraların ilamsız icra takibi yoluna konu edilebilmeleri için, ancak kripto paranın Türk Lirası karşılığı olan paranın istenmesi gerekecektir. Burada, emtia alacaklarında olduğu gibi bir yorum yapılması mümkün olacaktır.

Kripto para kontrol edilebilir mi?

Kripto paralar genellikle herhangi bir hükümet veya diğer merkezi otoriteler tarafından yayınlanmaz veya kontrol edilmez. Kriptolar, özgür ve açık kaynaklı yazılımlar çalıştıran bilgisayarlardan oluşan, eşler arası ağlar tarafından yönetilir. Genel olarak isteyen herkes katılabilir.

Türkiye’de kripto para yasal mı?

Resmi Gazete ‘de yayımlanan Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası (TCMB) yönetmeliğine göre kripto varlıklar ödemelerde doğrudan ve dolaylı olarak kullanılamayacak. Kripto varlıkların ödemelerde doğrudan veya dolaylı şekilde kullanılmasına yönelik hizmet sunulamayacak.

————————————————————/————————————————-

157 DİĞER STOKLAR 100.000,00

157.01.099 Soyut Emtialar

191 İNDİRİLECEK KDV 18.000,00

329 DİĞER TİCARİ BORÇLAR 100.000,00

360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR 18.000,00

Bitcoin alımı

—————————————————————————————————————-

Şiket bu bitcoinleri İstanbulda mukim bay (A)’ya bir süre sonra 3 adedini birim fiyatı KDV dahil 30.000 TL den satmıştır.

—————————————————————/————————————————-

120 ALICILAR 90.000

600 YURT İÇİ SATIŞLAR 76.271

391 HESAPLANAN KDV 13.729

Bitcoin satış kaydı

——————————————————————————————————————–

———————————————————/———————————————————-

623 DİĞER SATIŞLARIN MALİYETİ 60.000

157 DİĞER STOKLAR 60.000

———————————————————————————————————————-

Şirket elinde kalan son iki bitcoin’i de adedi 40.000 TL’den Hollanda mukimi bir kişiye satmıştır.

Şirket tüm bitcoin satışları için fatura düzenlemek zorundadır. Yurt dışına yapılan bu satış bir hizmet ihracatı mıdır? Konu bu yönüyle netleşmediği sürece bu satış için de KDV hesaplanmak zorundadır.

—————————————————————/————————————————-

120 ALICILAR 80.000

601 YURT DIŞI SATIŞLAR 67.796

391 HESAPLANAN KDV 12.204

Bitcoin satış kaydı

——————————————————————————————————————–

———————————————————/———————————————————-

623 DİĞER SATIŞLARIN MALİYETİ 40.000

157 DİĞER STOKLAR 40.000

———————————————————————————————————————-

MÜKELLEF OLMAYANLAR İÇİN DEĞER ARTIŞ KAZANCI OLACAKTIR

Zira vergi mükellefi olmayan kişiler tarafından bitcoin alınıp satılması işlemi değer artış kazancı olarak arızi kazanç şeklinde vergilenecektir. Tabi ki bu durum bitcoin’in emtia olarak değerlendirilmesi varsayımında geçerlidir. Arızi kazanç olarak kabul edilmesi durumunda 2017 yılı için elde edilen kazancın 24.000 TL’si istisnadır. Bu tutara kadar beyanname verilmesine gerek bulunmamaktadır.

ALICI VE SATICIYI BİR ARAYA GETİREN ŞİRKETLERİN MUHASEBE KAYITLARI

Bazı şirketler ise Bitcoini doğrudan kendisi almak yerine alıcı ve satıcıyı bir araya getirip söz konusu işlemden komisyon elde edeceklerdir. Böyle bir durumda şirket, anlaşma gereği hem satıcıya hem de alıcıya komisyon faturası kesebilir. Bu komisyonlar bazen Bitcoin şeklinde de alınabilir. Zira bitcoin’in emtia olduğu durumu değişmezse bu komisyon olarak alınan Bitcoinler için KDV li fatura düzenlemek gerekebilir.

Şirket Almanya’daki satıcıyı ve İrlanda’daki alıcıyı bir araya getirmiş ve kendi sistemi üzerinden bitcoin alış ve satışına aracılık etmiştir. Bu işlem için adedi 20.000 TL’den 1 adet Bitcoin komisyonu elde etmiştir.

Şirket elde ettiği bu komisyon için fatura düzenlemek zorundadır. Komisyonu veren kişi Almanya’da mukim kişidir. Mevcut mevzuatımızda uluslararası Bitcoin işlemlerinin hizmet ihracatı olup olmadığı henüz netlik kazanmamıştır. Dolayısıyla bu işlem için KDV hesaplamak gerekecektir.

———————————————————/————————————————————–

120 ALICILAR 20.000

601 YURT DIŞI SATIŞLAR 16.949

391 HESAPLANAN 3.051

Bitcoin komisyonu

—————————————————————————————————————————

———————————————————/————————————————————–

157 DİĞER STOKLAR 20.000

120 ALICILAR 20.000

Hesaba düşen bitcoin şeklindeki komisyonun emtia grubuna alınması

Kripto para kazancı vergiye tabi mi?

Türk hukuk ve gelir vergi mevzuatına göre kripto paralara ilişkin herhangi bir düzenleme olmadığından kripto paranın getirdiği gelirin vergilendirilmesi henüz söz konusu değildir.

Kripto para mal varlığı sayılır mı?

Bahsedildiği üzere, kripto varlıkların kağıt veya madeni para gibi fiziksel bir varlıkları mevcut değildir. İnternet ağı üzerine kayıtlı ve zincir sistemi sayesinde şifrelenmiş bir kod olan bu varlık, dijital ortamda e-cüzdan veya USB aracılığıyla saklanabilmektedir.

Kripto Varlıklar Haczedilebilir Mi?

Milattan önce 7. yüzyılda icat edilmiş olan para, icadından bu zamana kadar medeniyetlerle beraber gelişmiş ve birçok farklı amaç için kullanılmıştır. Para, kişilere mal ve hizmetleri satın alma gücü veren ve gün geçtikçe önemi artan ekonomik bir araçtır. Her dönemde madeni, kağıt ve menkul kıymetler gibi birçok farklı şekilde karşımıza çıkmaktadır. Dünyada paranın hukukî dayanağı esasen iç hukuktur. Buna ek olarak, teknolojinin gelişmesiyle beraber elektronik para, kripto para gibi yeni ödeme araçları da ortaya çıkmaktadır. Kişilerin alım-satım anlamında para gibi kullanılan bu yeni araçları kullanma sıklığının artmasıyla devletlerin bu konuya ilişkin açıklama ve düzenlemeler yapması gerekliliği öne çıkmıştır.

İşbu bilgi notunda; kripto varlık kavramı, kripto varlıkların haczedilip haczedilemeyeceği ve bu haciz işleminin yasal dayanaklarına ilişkin bilgi verilecektir.

Kripto Varlık Nedir?

Ülkemizde 16 Nisan 2021 tarihinde yayımlanan Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası (“TCMB”) “Ödemelerde Kripto Varlıkların Kullanılmamasına Dair Yönetmelik (“Yönetmelik”)’te kripto varlık kavramı açıklanmış olup kripto varlıklar;

“…dağıtık defter teknolojisi veya benzer bir teknoloji kullanılarak sanal olarak oluşturulup dijital ağlar üzerinden dağıtımı yapılan, ancak itibari para, kaydi para, elektronik para, ödeme aracı, menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı olarak nitelendirilmeyen gayri maddi varlıklar” şeklinde tanımlanmıştır.

Kripto para, herhangi bir merkezi bulunmayan elektronik bir para birimidir. Kripto paralar, açık kaynaklı sistemler kullanılarak oluşturulmuştur ve fiziksel dünyada bir karşılıkları bulunmamaktadır. Geleneksel haliyle bildiğimiz kağıt para veya madeni para gibi fiziksel bir varlığının bulunmaması sayesinde kripto paraların küresel işlemlerde kullanımı çok daha kolay ve hızlı gerçekleşmektedir.

Blockchain veya blok zincir teknolojisi, herhangi bir otorite veya merkez tarafından yönetilmeyen ve verilerin dağıtık bir ağ üzerinde saklandığı bir teknoloji olarak tanımlanabilmektedir.. Blockchain içinde yer alan sistemde, işlemler ve veriler art arda tarihsel olarak sıralanır, her bir işlem kendi işlem özetini ve kendinden bir önceki işleme ait “Hash” adı verilen şifrelenmiş özet kodunu taşımaktadır. Bu verilerin tamamı imzalı ve değiştirilemez özelliktedir. İşlemler bu şekilde artarak devam ettikçe, her veri bloğunun kendinden önceki blok ile şifrelenmesi sonucunda birbiri ile bağlantılı zincirler oluşmaktadır. Açık kaynaklı olması sebebiyle tüm bilgisayarlar, bu işlemleri yapan kişileri ve işlem tarihlerini görebilmektedir ve bu işlemler geri alınamaz şekilde gerçekleşmektedir.

Blockchain teknolojisi kullanılarak oluşturulan bu zincirde işlem yapmış kişilerin kimlikleri, “kullanıcı kimlik numaraları” şeklinde tüm ağ üzerinde kayıtlı bulunmaktadır. Tüm bu kayıtların yer aldığı Hash fonksiyonları belirli bir veriyi içeren çeşitli harf ve rakamlarla sisteme geçmektedir. Bu sayede her biri farklı ve kendine özgü tutulan kayıt sisteminin güvenilirliği ve özgünlüğü sağlanmış bulunmaktadır. Yapılacak en küçük harf değişikliği ile ortaya farklı bir veri çıkacak olması da, blockchain sisteminin güvenilirliği açısından büyük bir avantaj sağlamaktadır.

Mevcut sistemde, kripto para oluşturmak için kişiler “Mining” adı verilen kripto para madenciliği sistemini kullanarak, elektronik ortamda yazılım ve güçlü bilgisayarlar aracılığıyla problemler çözmekte ve kripto para çıkarma işlemini gerçekleştirmektedirler. Bu nedenle, özellikle belli başlı büyük coinlerin merkezi olmadığına vurgu yapılan kripto paraların ilk örneği 2009 yılında “Bitcoin” olarak piyasaya sürülmüş, uzun yıllar küçük meblağlarla ticari olarak kullanılmıştır. Nitekim günümüzde de Bitcoin, en bilinir coin olma özelliğini halen sürdürmektedir. Bunun dışında, zamanla yeni “Coin”ler ortaya çıkmış, kişiler ve ülkeler kendi kripto paralarıyla ilgili projeler geliştirmeye başlamışlardır. Buna ilişkin çeşitli bildirilerle birçok ülkenin ulusal birimleri ve ulusal kuruluşlarınca açıklamalar yapılmıştır. Bunlardan ülke bazında öncülük yapan ülkelerin başında Amerika Birleşik Devletleri ve Çin gelmektedir. Nitekim Blockchain Türkiye Platformu’nun Mayıs 2020’de hazırladığı rapor uyarınca;

“Tüm kripto para ekosistemin toplam piyasa değeri 263 Milyar Dolar’ın üzerindedir”

tespiti ile kripto para piyasasının zamanla ne kadar geliştiği ve gelişeceği bir kez daha vurgulanmıştır. Hal böyleyken, ülkelerin kripto varlıklara bir hukuki statü tanımaları ve kendi iç hukuklarında birtakım yasal düzenlemeler yapmaya başlamaları ileride yaşanması muhtemel belli başlı problemleri önlemek açısından oldukça yerinde olacaktır. Nitekim bu anlamda ülke çapında atılmış ilk adım Meksika Hükümeti’nden gelmiş ve “Fintech Kanunu” adı altında kripto varlıkların kullanımlarına ilişkin bazı düzenlemeler getirmiştir. İlerleyen zamanlarda ülkemiz de dahil olmak üzere, birçok ülkenin kripto varlıklara ve sanal paraya ilişkin yasal düzenlemeler getirmesi ve mevcut düzenlemeleri geliştirmesi beklenmektedir.

Kripto Varlıkların İşleyiş Sistemi

Kripto varlıklar, blockchain teknolojisi ile korunan ve çift anahtar ile şifrelenmiş sistemlerdir. Bu anahtar çiftleri ve buna bağlı olarak kişinin kripto varlıkları, bir kişisel bilgisayar veya akıllı telefon ortamında oluşturulan elektronik cüzdanlarda saklanmaktadır. Elektronik cüzdan sayesinde, kişilere ait hiçbir bilgi paylaşılmasına gerek duyulmaksızın yalnızca para aktarım işlemlerine ait bilgiler aktarılabilmektedir. Kripto varlıkları muhafaza etmek için ikinci bir yöntem ise kripto varlık alım-satımına aracılık eden kurumlarda/borsalarda hesap açmak ve kripto varlığı bu hesaplara aktararak tutmaktır.

Kripto varlık alım-satımları, kripto para borsaları üzerinden yapılmaktadır. Kripto para borsaları, geleneksel anlamda borsaya benzemektedir. Mevcut sistemdeki reel (itibari) para birimleri yani TL, Dolar veya Euro gibi para birimleri yatırılıp kripto varlık satın alınabilmekte veya tam tersine kripto varlıklar reel para birimlerine çevrilebilmektedir. Gerçek para borsaları ile kripto varlık borsaları arasındaki dikkate değer tek fark, kripto para borsalarında banka vb. gibi bir aracıya ihtiyaç duyulmamasıdır. Bu sistemin avantajı transferlerin kullanıcıların cüzdanları arasında doğrudan, hızlı ve transfer masrafsız işlem yapılabilmesidir.

Kripto Varlıkların Mülkiyeti

Kripto varlıkların mülkiyetine değinmeden evvel, genel anlamda mülkiyet hakkı kavramını açıklamak faydalı olacaktır. Bu kapsamda mülkiyet hakkı, malvarlığına ilişkin bir ayni hak olup Anayasa ve kanunlarla devlet tarafından korunmaktadır. Mülkiyet hakkı, sahibi tarafından herkese karşı ileri sürülebilmektedir ve bundan kaynaklanan haklar da mülkiyet hakkı sahibine aittir. Mülkiyet ile beraber zilyetlik kavramı da bu noktada önem taşımakta olup esasen bu iki kavram birbirinden oldukça farklı anlamlar taşımaktadır. Bir durumu zilyetlik olarak tanımlayabilmek için mülkiyete gerek olmaksızın bir eşya üzerinde fiili bir hâkimiyet kurulmuş olması yeterlidir.

Kripto varlıklar yukarıda açıklandığı üzere, kişiler tarafından iki farklı şekilde muhafaza edilebilmektedirler. İlk yöntem, kullanıcının kripto varlığını elektronik cüzdan aracılığıyla muhafaza yöntemi; ikinci yöntem ise aracı kripto para borsalarında yer alan hesaplarda parayı muhafaza etmektir.

Bahsedildiği üzere, kripto varlıkların kağıt veya madeni para gibi fiziksel bir varlıkları mevcut değildir. İnternet ağı üzerine kayıtlı ve zincir sistemi sayesinde şifrelenmiş bir kod olan bu varlık, dijital ortamda e-cüzdan veya USB aracılığıyla saklanabilmektedir. İlk muhafaza yöntemi olan cüzdan içerisindeki veriye ulaşmak ancak kullanıcının sahip olduğu şifre ile mümkün olabilmektedir.

İkinci yöntemde ise; günümüzde Türkiye’de bulunan kripto para borsalarında hesap açma durumunda kullanıcılardan kimlik bilgileri, telefon numaraları, fotoğrafları ve elektronik posta bilgileri talep edilmektedir. Buna ek olarak, hesap sahibine ait söz konusu bu veriler kayıt altına alınıp muhafaza edilmekte ve hesapta muhafaza edilen veriler ile kripto varlık hesaplarının mülkiyetleri kolaylıkla tespit edilebilmektedir.

Bu bilgiler ışığında görmekteyiz ki, kullanıcıların Türkiye’de aracılık yapan kurumlar vasıtasıyla sahip oldukları varlıkların tespit edilebilmesi mümkün olacaktır.

Ayrıca icra takip işlemleri sırasında aracı kurumlara gönderilecek haciz ihbarnamesi ile borçluya ait hesap bilgileri talep edilebilecek ve buna dayanarak haciz işlemleri gerçekleştirilebilecektir. Ancak kişilerin bu aracı servis sağlayıcılarını tercih etmediği durumlarda malvarlığı ve hesap bilgilerine nasıl erişileceği, kullanıcıdan bu bilginin cebren alınmasının mümkün görünmemekle birlikte ilerleyen zamanlarda aksi yönde bir düzenlemenin getirilip getirilmeyeceği de henüz bilinmemektedir. Konuya ilişkin T.C. Merkez Bankası ve ilgili Kanun’da yapılacak değişiklikler merakla beklenmektedir.

Bununla birlikte, 16 Nisan 2021 tarihinde Resmi Gazete ’de yayınlanan “Ödemelerde Kripto Varlıkların Kullanılmamasına Dair Yönetmelik (“Yönetmelik”)” uyarınca kripto varlıkların ödeme aracı olarak kullanılması yasaklanmıştır.

Yönetmelik’in 4. maddesi uyarınca;

“Ödeme hizmeti sağlayıcıları, ödeme hizmetlerinin sunulmasında ve elektronik para ihracında kripto varlıkların doğrudan veya dolaylı olarak kullanılacağı bir şekilde iş modelleri geliştiremez, bu tür iş modellerine ilişkin herhangi bir hizmet sunamaz. Ödeme ve elektronik para kuruluşları, kripto varlıklara ilişkin alım satım, saklama, transfer veya ihraç hizmeti sunan platformlara veya bu platformlardan yapılacak fon aktarımlarına aracılık edemez.” şeklinde düzenleme yapılmıştır.

Bu düzenleme ile kripto paranın doğrudan bir ödeme aracı olarak kullanılması yasaklanmış ve aracı kuruluşların, ödeme hizmeti sunmaları ve elektronik para ihracında kripto varlıkların doğrudan veya dolaylı olarak kullanmaları yasaklanmıştır. Kripto varlıklarla ilgili bu düzenleme kripto varlıkların satın alınmasına ilişkin bir yasaklama niteliğinde olmayıp Türkiye içinde yapılan alım satımlarda kripto paranın ödeme fonksiyonunu, yani internet üzerinden kripto para ile mal ve hizmet alımını hukuka aykırı bir hale getirmektedir.

Kripto varlıkların; devlet kontrolündeki itibari paraların niteliğini haiz olmaması, uluslararası olarak kabul görülen bir para birimi niteliğini taşımaması ve merkezlerinin belirsiz olması gibi nedenlerle güvenilirliğinin sorgulanması hallerinin bu düzenlemenin yapılmasını gerekli kıldığı söylenebilmektedir..

Haciz Yoluyla Takip Kavramı

Borçlu kişinin borçlarını ifa etmediği durumlarda alacaklı kişinin bu borcu cebir yoluyla alması hukukumuz açısından mümkün değildir. Ancak bu borç, devlet yoluyla talep edilebilmektedir. Kamu hukuku veya özel hukuktan doğmuş olması ayırt edilmeksizin ödeme süresi gelmiş olan borcun ödenmesi gerekmektedir. Borçlunun bu yükümlülüğünü yerine getirmediği durumlarda borçlu, icra hukukundaki sistemler yoluyla borcunu ödemeye zorlanmaktadır. Bu gibi hallerde alacaklı cebri icra yollarından haciz yoluyla takibe başvurabilmektedir.

Genel haciz yoluyla takip işlemleri, kanunda belirlenmiş usul kuralları çerçevesinde kişinin paraya çevrilebilen ve devredilebilen malvarlıkları üzerinde haciz konulması ve sonrasında bu malların satılması ile alacak hakkının karşılığı olan miktarın alacaklıya ödenmesi şeklinde gerçekleştirilmektedir.

İcra ve İflas Kanunu Kapsamında Haczedilen ve Haczedilemeyen Mallar

2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu’nda haczedilemez mallar Kanun’un 82. Maddesi ilk fıkrada:

“Aşağıdaki şeyler haczolunamaz:

1. Devlet malları ile mahsus kanunlarında haczi caiz olmadığı gösterilen mallar,

2. Ekonomik faaliyeti, sermayesinden ziyade bedenî çalışmasına dayanan borçlunun mesleğini sürdürebilmesi için gerekli olan her türlü eşya,

3. Para, kıymetli evrak, altın, gümüş, değerli taş, antika veya süs eşyası gibi kıymetli şeyler hariç olmak üzere, borçlu ve aynı çatı altında yaşayan aile bireyleri için lüzumlu eşya; aynı amaçla kullanılan eşyanın birden fazla olması durumunda bunlardan biri…” şeklinde haczedilmesi Kanunca yasaklanmış tüm mallar sayılmaktadır.

İşbu Kanun maddesi dışında diğer özel Kanunlar ile haczedilemeyen mallar da mevcuttur;

· İletişim Kanunu uyarınca telefon numarası,

· Hayvanları Koruma Kanunu madde 5’e göre evcil hayvanlar,

· BDDK malları,

· Belediye Kanunu m. 15 uyarınca belediyenin haczedilemeyen malları, .

· İlama bağlı nafaka alacağı,

· Teminat mektubu,

· Sosyal Güvenlik Kurumu’nun malları, .Sosyal Güvenlik Kurumu Kanunu’nun 93. maddesinde emekli aylıkları (İstisnası: nafaka alacağı ve prim borçları, haczedilemez niteliktedir.

Bu kapsamda, Kanun gereği haczedilemez olarak nitelendirilmiş malların dışında kalan çoğu ekonomik değeri olan malvarlığının icra yoluyla haczedilebileceğini söylemek mümkündür.

Bununla beraber, kısmen haczedilebilir mallar ise Kanun’un 83. Maddesi’nde sıralanmış olup aşağıdaki şekildedir;

· Maaşlar,

· Tahsisat ve her nevi ücretler,

· İntifa hakları ve hasılatı,

· İlama müstenit olmayan nafakalar,

· Tekaüt maaşları,

kripto varlık hizmet sağlayıcıları; belirli bir tutarın üzerindeki her işlem sırasında ayrıntılı kimlik tespiti yapacak ve tutar gözetmeksizin şüpheli işlemler Hazine ve Maliye Bakanlığı’na bildirilecektir. Yukarıda sıralanmış olan malvarlığı unsurlarının haczi ancak kısmen ve kanunla belirlenmiş borçlu ve ailesinin geçinmeleri için icra memuru tarafından takdir edilen miktar indirildikten sonra olmak şartına bağlı olarak gerçekleştirilmektedir.

Tüm bunlarla birlikte; kripto varlıkların haczinin mümkün olup olmayacağına ilişkin diğer bir tartışma konusu; kripto varlıkların hangi mal türü veya varlık sınıflandırmasında yer alacağı hususudur.

Kripto Varlıkların Sınıflandırılması Sorunu

Kripto varlıkların, örneğin Bitcoin veya Etherium’un para birimi, emtia, menkul kıymet ya da hisse senedi olarak mı tanımlanacağı bu ekonomik araç gündeme gelmeye başladığından beri tartışılan ve merak eden konulardan biri olmuştur. Kripto varlıkların yukarıda da izah edilen nedenlerle ve ağırlıklı görüşün de desteklediği yönde, para niteliğinde olmayacağı ortadadır. Bu kapsamda Kripto paraların devletler nezdinde ne şekilde tanımlandığı ve hangi kavrama göre cebri icraya konu olacağı ise netleştirilmesi gereken önemli hususlardan biridir.

İstanbul İcra Hukuk Mahkemesi tarafından verilen güncel tarihli bir karar ise; İstanbul 14. İcra Müdürlüğü tarafından düzenlenmiş haciz ihbarnamesi sonucu kripto para hesabına bloke işlemi uygulanmasına dair karara karşı yapılan itiraz sonucu, mahkeme tarafından kripto para emtia veya menkul kapsamında değerlendiriliş ve haczinin de kanuna ve hukuka uygun olacağına yönelik karar vermiştir.

İlerleyen dönemlerde bu konuya ilişkin verilecek kararların yakından takip edilmesi ve bu varlıkların hangi sınıflandırma kapsamında değerlendirilerek haciz işlemlerinin gerçekleştirileceği hususunun hukuki bir zemine oturtulması hukuki ihtilafların çözülmesi açısından da faydalı olabilecektir.

Kripto Varlıkların Hacziyle İlgili Açıklamalar

2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu’nun 89’uncu maddesine dayanarak ülkemizde faaliyet gösteren kripto varlık kuruluşuna bir haciz ihbarnamesi gönderilmesinin mümkün olup olmadığı hususu da oldukça merak edilen bir konu olmaktadır. Kripto varlıkların; fiziksel bir varlıklarının olmaması ve kişilerin sanal ortamdaki şifreli cüzdanlarında kripto varlıklarını bulundurması nedeniyle, hangi paraya veya hesaba haciz konulacağı halihazırda güncel bir tartışma konusudur. Bu tartışmanın açıklık bulması ancak devletler tarafından iç hukuklarında işbu konuya ilişkin düzenlemeler ve verilen örnek kararlarla kripto varlıklarının mülkiyetlerinin belirlenmesi ve niteliğine dar tartışmaların sona ile mümkün olabilecektir.

İcra İflas Kanunu 89. maddesi çerçevesinde kesinleşmiş bir icra takibinin haczine geçildiği aşamada, kişinin zilyetliğinde olan malları ve/veya üçüncü şahıslarda olan ekonomik değere sahip tüm mallarının haczi artık mümkün hale gelecektir. Borçlunun taşınmaz veya taşınır paraya çevrilebilen tüm malları, her türlü hak ve üçüncü kişilerden olan alacaklı bu yolla haczedilebilecektir. Kripto varlıkların varlık sınıflandırmasının yapılması sorunu haciz edilebilme anlamında icra dairelerine ödemenin hangi şekilde yapılacağı noktasında ortaya çıkmaktadır. Bu halde aracı şirketin gerçeğe uygun bilgilendirme vb. yükümlülükleri doğabilecek ve İcra İflas Kanunu madde 89/4 uyarınca ihbarnameye cevap vermemekten sorumlu olabilecektir.

Kripto varlıkların para niteliğinde olduğunun kabul edilmesi ihtimalinde ise; kripto varlık bir döviz niteliğinde sayılabilecek ve Kanun’un 88. maddesi çerçevesinde taşınır haczi hükümleri uygulama alanı bulabilecektir.

Kripto varlıkların emtia veya menkul kıymet olarak nitelendirildiği ihtimalinde; takip borçlusunun bankadan olan alacak hakkı gibi bir değerlendirme yapılması gerekebilecek ve haczi Kanun’un 89. maddesine uygun olarak ihbarname düzenlenmesi yoluyla gerçekleştirilebilecektir. Bu şekilde gerçekleştirilecek bir hacizde kripto varlıkların fiziki varlıklarının bulunmaması sebebiyle çıkacak sorunlar için ise uygun bir çözüm getirilmesi gerekecektir.

Yukarıda yapılan açıklamalardaki ihtimaller, kripto varlığın aracı bir kurumda saklanması hallerinde geçerli olacak seçeneklerdir. Bu haller dışında, örneğin kripto varlığın kişisel e-cüzdanda saklandığı durumlarda, cüzdanın kişiyle olan ilişkisinin tespiti ve ispatı, bu cüzdanların yalnızca kullanıcısında mevcut olan bir şifre ile tutulması nedeniyle ortaya çıkacak sorunlara ne şekilde çözümler getirilebileceği zaman içinde ilerleyen teknoloji ve gelişmeler sayesinde çözümlenebilecektir.

Sonuç

Para her geçen gün kişi ve ülkeler bazında önemi artan ve teknolojinin gelişmesiyle beraber alternatifleri ile karşımıza çıkan ekonomik bir değerdir. Para ve para yerine geçen araçların geçirdiği dönüşümler, hem ticari hem de hukuki boyutta yansımalarını bulmaktadır.

Bununla beraber, kripto varlık tanımının da yapıldığı Yönetmelik uyarınca; “itibari para, kaydi para, elektronik para, ödeme aracı, menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı olarak nitelendirilmeyen gayri maddi varlıklar” şeklinde tanımlanan kripto varlıkların kullanımlarının artmasıyla buna ilişkin doğan soru işaretleri; kripto paraların hangi değer sınıflandırmasında kabul edileceği, icra takibine konu olup olamayacakları ve konu olduklarının belirlenmesi halinde kripto varlıkların mülkiyet ve haciz işlemlerinin nasıl yapılacağı konuları çerçevesinde şekillenmektedir.

Kripto varlıklarla ilgili tüm bu tartışmaların sona ermesi ise ancak T.C. Merkez Bankası’nın ileride konuya ilişkin yapacağı ek açıklamalar ve İcra İflas Kanunu’nda yapılacak gerekli değişikliklerle mümkün olabilecektir.

Kripto Paralar Nasıl Vergilendirilir?

Kripto varlıkların ortaya çıkışından bu yana en çok tartışılan konuların başında, bu varlıkların para, menkul kıymet ve emtia kategorisi içerisinde hangi sınıflandırmaya dâhil edilmesi gerektiği gelmektedir. Kripto varlıkların tanımlanması konusunda ülkeler arasında bir fikir birliği mevcut değildir. Belçika ve İtalya kripto varlıkları “para” olarak nitelendirmiştir. İngiltere, Fransa, İspanya ve İsviçre gibi ülkeler ise kripto varlıkları, “gayrimaddi varlık” olarak nitelendirmiştir. Kanada ve Çin ise kripto varlıkları “emtia” olarak kabul etmiştir.

Türk vergi mevzuatında bu varlıkların kullanımlarına yönelik net bir düzenleme bulunmamasına rağmen elde edilen gelirlerin vergilendirilmesi yönünde yasal bir engel bulunmamaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 9. maddesindeki “Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz.” hükmünden de anlaşılacağı üzere, kripto varlık kullanımlarından elde edilen gelirler Türk Vergi Sisteminde ilgili kazanç unsurları arasına girmesi halinde vergilendirilmelidir. Dijital ortamda yapılan kripto varlık kullanımları faaliyetlerinden elde edilen gelirlerin vergilendirilmesine yönelik getirilecek düzenlemelerle hem vergi mükellefleri arasında vergi adaleti sağlanmalı hem de ekonomik ve teknolojik gelişmelerle vergisel düzenlemeler uyumlaştırılmalıdır.

Kripto Varlıkların Gayri Maddi Hak Kapsamında Vergilendirilmesi

16/04/2021 tarih ve 31456 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Ödemelerde Kripto Varlıkların Kullanılmamasına Dair Yönetmeliğe” göre kripto varlıklar ; “dağıtık defter teknolojisi veya benzer bir teknoloji kullanılarak sanal olarak oluşturulup dijital ağlar üzerinden dağıtımı yapılan, ancak itibari para, kaydi para, elektronik para, ödeme aracı, menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı olarak nitelendirilmeyen gayri maddi varlıkları ifade eder.” şeklinde tanımlanmıştır.

Gayrimenkul Sermaye İradının düzenlendiği GVK’nun 70. maddesini 1/5 fıkrasındaki “.. sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında alanlarında elde edilmiş edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar” düzenlemesinden hareketle kripto varlıklar gayri maddi hak olarak değerlendirilebilir.

GVK’nun mük. 80. Maddesine göre; GVK’nun 70. maddesinin 1/5 fıkrasındaki yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancıdır. Kripto varlıkların gayri maddi hak olarak değerlendirilmesi durumunda tgerçek kişiler açısından (ticari bir organizasyon olmaması durumunda) vergileme “değer artış kazancı” hükümlerine göre yapılacaktır. Kripto varlıkların gayri maddi hak olarak değerlendirilmesi durumunda kurumlar vergisi mükellefleri açısından VUK’nun 269. maddesine göre alış bedeli ile değerleme yapılacaktır. Çünkü anılan maddeye göre gayri maddi haklar gayri menkul gibi değerlenmektedir. Kripto varlıkların alım satımı ticari bir organizasyon içerisinde devamlı olarak yapılıyorsa, söz konusu kazançlar ticari kazanç kapsamında vergiye tabi tutulacak ve KDV hesaplanması söz konusu olacaktır.

Kripto Varlıkların Emtia Kapsamında Vergilendirilmesi

Kripto varlıkları mülk olarak değerlendiren ülkeler, bunların ticaretinden elde edilen gelirlere sermaye kazanç vergisi uygulanmaktadır. Kripto varlıkların da tıpkı eşya-emtia gibi sayısının sınırlı olması, toplumda talep görmesi, arz ve talebe bağlı olarak değer taşıması, yatırım aracı olarak kullanılması yönünden bu varlıklar emtia tanımına benzemektedir. Dolayısıyla kripto varlıklar üzerinde yapılacak hukuki ve vergisel düzenlemelerin bu varlıkların dijital emtia kapsamında kabul edilip gerçekleştirilmesi de ihtimal dahilindedir.

Kripto varlık madenciliğinin bir organizasyon kapsamında üretim tesisi oluşturarak gerekli bilgisayar ekipmanları vasıtasıyla devamlı olarak yapılması halinde yapılan faaliyet ticari faaliyet olarak değerlendirilmelidir. Kripto varlık madenciliği, kişinin şahsi evinde yapılsa dahi kripto varlıkların üretim işinin bir organizasyon dâhilinde devamlı olarak yapılması durumunda kazanç, ticari amaçlı kazanç kapsamında olduğu değerlendirilebilir.

Kripto varlıkların yalnızca ödeme aracı ve itibari paraya dönüşmesi aşamasında katma değer vergisi istisnası söz konusuyken, mal ve hizmet karşılığında takas olarak kullanılması halinde ise katma değer vergisi uygulanmaktadır. Türkiye’de kripto varlık kullanımlarına yönelik getirilecek katma değer vergisi düzenlemesinde, ticari işlem ve ekonomik faaliyetin varlığı aranmalıdır. Arızi olarak yapılan kripto varlık işlemleri için katma değer vergisi istisnası olmalıdır. Kripto varlık madenciliği ve kripto varlık işlem platformlarının katma değer vergisine tabi olabilmesi için ise ticari organizasyon şekilde kurulmaları yeterlidir.

Kripto varlık kullanımlarının ticari kazanç kapsamında değerlendirilebilmesi için ticari organizasyon kapsamında devamlı olarak faaliyet yapılması gerekmektedir. Aksi halde elde edilen kazançlar diğer kazanç ve iratlar kapsamında değerlendirilecektir. Kripto varlık kullanımlarının Kripto varlık varlıklarının ticaretinde kazancın ticari kazanç ile diğer kazanç ve irat unsurları arasında hangisine dâhil olması gerektiğine ilişkin net ayrım yapılmadığı durumlarda öncelikle kripto varlık sahibinin yaptığı işlem hacmi dikkate alınmalıdır. Belirlenen işlem hacimlerinin aşağısında kalan kazançlar diğer kazanç ve irat, yukarısındakiler için ticari kazanç kapsamında değerlendirilmelidir.

Kripto varlıklarının gayri maddi nitelik arz eden dijital mal, yani emtia kapsamında Türkiye’de teslim ve hizmete konu edilmesi halinde Katma Değer Vergisi’nin uygulanması gerekecektir. Katma Değer Vergisi’nde mal ve hizmetlerin teslim ve ifa edildiği anda vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir. Kripto varlık kullanımının da Katma Değer Vergisi Kanunu’nun konusuna girebilmesi için kripto varlık kullanımının Türkiye’de gerçekleştiğine ilişkin tespit yapılması gerekecektir. Ancak bu noktada bir teslimin KDV’nin konusuna girmesi için işlemin Türkiye’de yapılması gerek olduğuna göre, kripto varlık işlemlerinin elektronik ortamda yapılmasının bu noktada bir tereddüt doğurabileceği değerlendirilmektedir. Kripto varlık kullanımından elde edilen kazancın KDV’ye tabi tutulabilmesi için ayrıca kripto varlık alım satım faaliyetlerinin ticari faaliyet kapsamında gerçekleştirilmesi gereklidir. Arızi olarak yapılan alım satım faaliyeti KDV’nin konusuna girmeyecektir.

Kripto varlık kullanımlarının ticari mahiyet arz etmesi halinde Katma Değer Vergisi Kanunu’nun konusuna giren bir işlem meydana gelmekle birlikte, ayrıca kripto varlık ticaretinin karşılığında varlık dışında başka bir kripto varlık varlığının edinilmesi halinde de katma değer vergisinin uygulanması gerekecektir. Örneğin; her ne kadar ülkemizde yasaklanmış olsa da kripto varlık karşılığında mal teslimi veya hizmet ifasının gerçekleştirilebilmektedir. Bu durum, Katma Değer Vergisi Kanunu’ndaki trampa kapsamına girmesinden dolayı, bu tür işlemler KDV kapsamında değerlendirilebilir.

Kripto varlıklarının intikalinde Veraset ve İntikal Vergisi konusunda açıklamalar vergi idaresi tarafından verilen bir özelgede yapılmıştır. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 23.09.2020 tarihli bir özelgesinde[1], murisin hesabında yer alan Bitcoin varlığının mirasçılara intikalinde Veraset ve İntikal Vergisi’nin olup olmadığı konusunda görüş bildirilmiştir. Görüşte, Veraset ve İntikal Vergisi’nin konusuna giren mal talebinin mülkiyete konu olabilen menkul ve gayrimenkul şeylerle mameleke girebilen bütün hakları ve alacakları ifade ettiğinin tanımlamasını yaptıktan sonra, mirasçılara intikal eden Bitcoin varlığının toplam değerinin mirasçılar tarafından Veraset ve İntikal Vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerektiği belirtilmiştir

Sonuç

Kripto varlıkların vergilendirilmesi hususunda ise yasal düzenlemeler yapılmalı, kripto para borsalarına yasal statü tanınmalıdır. Vergilendirme konusunda kripto varlık borsalarına tevkifat yükümlülüğü getirilerek ve tevkifata tabi kazancın beyan edilmesine gerek kalmamasını sağlayacak (GVK geçici 67. md gibi) bir düzenlenme yapılması yerinde olacaktır. Yapılacak tevkifat oranın da düşük ve yüzde sıfır olarak belirlenmesi, kripto varlık alım satım işlemlerinin merkeziyetsiz borsalara kaymasını engelleyecektir. Yine vergilendirme hususlarının yasal zemine oturtulması sonucunda gelir vergisi, kurumlar vergisi, stopaj, damga vergisi ve katma değer vergisi gibi birçok farklı vergi türünde öngörülebilirlik sağlanacaktır.